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La presunción de validez del acto que contiene la determinación de la obligación tributaria cuando ha sido impugnada

La presunción de validez del acto que contiene la determinación de la obligación tributaria cuando ha sido impugnada

El autor comenta que el Tribunal Fiscal expide pronunciamientos contradictorios sobre si debe o no revocarse una acotación en los casos que un período anterior se encuentra impugnado y pendiente de ser resuelto. Por ello, sugiere que es necesario un precedente que precise el tema.

Por Royce J. Márquez Oppe

viernes 29 de marzo 2019

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Es objeto del presente artículo exponer la problemática que a nivel jurisprudencial en sede administrativa, vienen suscitando diversos fallos emitidos por el Tribunal Fiscal peruano en relación a acotaciones efectuadas por parte de la Administración Tributaria, cuando el subyacente de las mismas lo constituye determinaciones anteriores que no ostentan la condición de firmes, al haber sido cuestionadas oportunamente y cuyo pronunciamiento en segunda instancia administrativa se encuentra pendiente.

A tal efecto, para fines ilustrativos, ordenaremos el presente aporte académico en cuatro  partes: a) Regulación actual aplicable, b) Desarrollo doctrinario y análisis técnico del suscrito, c) Tratamiento discordante en la jurisprudencia administrativa, y d) Alternativa de solución.

En cuanto a la normativa aplicable, se tiene que el artículo 9 de la Ley del Procedimiento Administrativo General[1], prevé que todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o judicial, según corresponda. Concordantemente, el artículo 203 del mismo cuerpo legal, establece que los actos administrativos tendrán carácter ejecutorio, salvo disposición legal expresa en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición o plazo conforme a ley. Por su parte, el artículo 222 del mismo ordenamiento de leyes prevé que una vez vencidos los plazos para interponer los recursos administrativos se perderá el derecho a articularlos quedando firme el acto.

En atención a lo señalado en el párrafo precedente, el destacado jurista MORON URBINA señala que: “Cuando queda perfeccionado el acto administrativo, por haber concurrido sus elementos esenciales, se le atribuye una presunción relativa o juris tantum de validez que dispensa a la autoridad emisora de demostrar su validez, o seguir algún proceso confirmatorio, consultivo o declarativo ene l mismo sentido, aun cuando alguien pusiera en duda o pretendiera su invalidez[2]”.

Por su parte, la Guía Práctica sobre la Validez y Eficacia de los Actos Administrativos en el Ordenamiento Jurídico Peruano elaborada por el Ministerio de Justicia y Derechos Humanos del Perú, señala que: “A través de este principio se consagra una presunción iuris tantum (admite prueba en contrario); siendo una garantía para las actuaciones de la Administración Pública en el marco de sus funciones en tutela del interés público. Dado que los cuestionamientos que realicen los administrados deberán ser confirmados por las autoridades administrativas o judiciales competentes para controlar la legalidad de los actos administrativos. Si no existiera tal principio toda la actividad estatal podría ser cuestionada con la posibilidad de justificar la desobediencia como regla normal en el cumplimiento de los actos administrativos, obstaculizando el cumplimiento de los fines públicos al anteponer el interés individual y privado al bien común, sin atender a la preponderancia que aquellos representan como causa final del Estado (DANOS ORDOÑEZ, 2003, págs. 227 y 228). En concordancia con lo explicado, el numeral 2 del Artículo 12º de la LPAG establece que solo respecto de los actos administrativos expresamente declarados nulos, ya sea por la propia Administración Pública, en virtud de los recursos que puedan haber interpuesto los interesados o, en base a la potestad de declarar la nulidad de oficio de sus propios actos, o por el Poder Judicial en ejercicio de su poder de control de la legalidad de la actuación administrativa, los particulares y los servidores públicos podrán oponerse o negarse al cumplimiento de estas actuaciones administrativas. Debemos señalar que dicho principio posee importantes consecuencias (MARTIN TIRADO, 2009, pág. 164):

  1. La declaración administrativa transforma la situación jurídica preexistente de forma inmediata. Es decir basta la fuerza misma de la declaración para que el administrado o particular ejerza el derecho asignado o cumpla con la obligación impuesta;
  2. La presunción de legalidad implica solamente una estabilidad del acto administrativo hasta que su invalidez sea declarada en propia sede administrativa (en vía de recurso, revocación o nulidad de oficio) o por autoridad jurisdiccional.”

En correlación a lo señalado precedentemente -y abordando en esta parte nuestro punto de vista-, si bien se podría sostener que el emitir un acto administrativo (como es el caso de una resolución de determinación) teniendo como subyacente uno anterior cuya “validez”  viene siendo cuestionada y pendiente de resolución por la instancia superior, podría atentar contra el principio de seguridad jurídica[3][4], ello resultaría erróneo, máxime si se tiene en cuenta el carácter “tuitivo” que rige todo el ordenamiento jurídico en materia administrativa, cobrando especial importancia la observancia de los principios de legalidad, del debido procedimiento, de razonabilidad, de eficacia y de confianza legítima, entre otros; lo cual presupone[5] el correcto accionar de la Administración en el devenir de sus funciones, precepto que doctrinariamente asume que la posición de la Administración respecto a los tribunales se explica como un sistema de autotutela, siendo que esta se encuentra capacitada como sujeto de derecho para tutelar por sí misma sus propias situaciones jurídicas, eximiéndose de este modo de la necesidad común a los demás sujetos de recabar una tutela judicial (autotutela ejecutiva), claro está, sin perjuicio de la interposición de los recursos impugnatorios que pudiera plantear el administrado respecto a las acotaciones[6].

No obstante el análisis efectuado hasta esta parte, a nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal peruano -al abordar casuística como esta-, mantiene hasta la fecha posiciones jurídicas discordantes. Así, por un lado, tenemos aquella posición jurídica alineada a las consideraciones expuestas previamente, la cual, entre las consideraciones interpretativas tomadas en cuenta, establecen que bajo la normativa vigente, los actos de la Administración gozan de una presunción de legalidad y exigibilidad frente a sus destinatarios, autorizando su ejecución por la autoridad administrativa, salvo que medie una orden de suspensión dispuesta por autoridad administrativa o jurisdiccional o algún otro supuesto previsto legalmente. En este orden de pensamiento podemos advertir las Resoluciones 08479-1-2016, 01246-3-2011, 11289-1-2014 y 03302-8-2006, entre otras.

Por otro lado, encontramos diversos pronunciamientos del mismo Colegiado con una posición contraria a la expuesta en las resoluciones antes citadas, siendo importante resaltar una particularidad en este “segundo bloque”[7], la cual radica en que no esboza ningún sustento jurídico que avale su posición, solo alude a un presupuesto de hecho verificado. Así, por ejemplo, en la Resolución N° 01300-1-2014, el superior en grado[8] textualmente señala “(…) Que, sin embargo, la Resolución de Determinación N° XXXXXX[9] se encuentra impugnada en etapa de apelación ante este Tribunal Fiscal con Expediente N° XXXXXXX, pendiente de resolver, por lo tanto corresponde revocar la apelada (…), siendo que la Administración deberá estarse a lo que se resuelva en dicho procedimiento contencioso tributario (…)”. Pronunciamiento similar recoge la Resolución N° 01300-1-2014; no obstante, un criterio “particular[10]” es asumido por la Resolución N° 08428-8-2013, la cual, dentro de su parte considerativa, si bien reconoce en un primer momento la tesis sostenida por la doctrina y la jurisprudencia referencia en el párrafo que antecede respecto a la “presunción de veracidad”, más adelante y de forma contradictoria concluye revocando la acotación efectuada, al mediar una impugnación de un período anterior que se encuentre pendiente de ser resuelta en dicha instancia.

Así las cosas, y en estricta aplicación del artículo 154 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal debería emitir un precedente de observancia obligatoria que delimite finalmente el criterio interpretativo que ha de prevalecer, al acontecer fallos contradictorios respecto a la materia abordada en el presente artículo. Ello, a fin de salvaguardar, entre otros, el principio de legalidad y el de seguridad jurídica, a favor de los administrados y de la Administración Tributaria.


[*] Abogado y Contador Público Colegiado, egresado de la Universidad Nacional de San Agustín de Arequipa. Master de Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona. Altamente especializado en Tributación Interna y Fiscalidad Internacional, Derecho Administrativo y Derecho Laboral, así como en Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) y Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs).  

[1] Cuyo Texto Único Ordenado (TUO) ha sido aprobado mediante Decreto Supremo N° 004-2019-JUS. En adelante, la LPAG.

[2] MORON URBINA, Juan Carlos (2011). Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima, Gaceta Jurídica, p. 166.

[3] Apoyándose en la óptica garantista del Derecho.

[4] Toda vez que el referido acto administrativo subyacente “no habría quedado firme”, en virtud a lo previsto en el artículo 222° de la LPAG.

[5] Es decir, resulta inherente.

[6] Si, como lo referenciamos anteriormente, estamos frente a un acto de determinación de obligación tributaria.

[7] Por denominarlo de algún modo, a esta segunda acepción interpretativa.

[8] Aunque, con mayor propiedad, debiera denominarse, “la instancia superior”.

[9] En esta parte y con ocasión de la presente publicación, nos permitimos no referenciar expresamente la numeración, a fin de salvaguardar la reserva de los datos de identificación (no obstante, es preciso señalar la Resolución aludida se encuentra debidamente publicada en la página web del Tribunal Fiscal).

[10] Inconexo, desde el punto de vista técnico-jurídico.

 

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