1. Introducción

El Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT), más conocido como sistema de detracciones, es un mecanismo administrativo que tiene por finalidad generar fondos para el pago de, entre otros, las deudas tributarias por concepto de tributos o multas, así como los anticipos y pagos a cuenta por dichos tributos, incluidos sus respectivos intereses, que constituyan ingreso del Tesoro Público, administradas y/o recaudadas por la Sunat, y las originadas por las aportaciones a ESSALUD y a la ONP.

• Al respecto, en el presente informe se analizará la aplicación de detracciones en relación a los contratos de construcción, específicamente respecto de los siguientes servicios: i) El servicio de instalación y montaje de estructuras metálicas; ii) El servicio de mantenimiento de sistemas de aire acondicionado de oficinas; y, iii) Mantenimiento de maquinaria empleada para construcción, para lo cual ser revisarán algunos pronunciamientos que sobre la materia ha emitido la Administración Tributaria.  

2. Operaciones sujetas a detracción en calidad de contrato de construcción

El artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT y modificatorias, establece como operaciones sujetas al SPOT, a los servicios gravados con el IGV señalados en su Anexo 3.

Dentro de los supuestos de detracción en los que suele haber mayores dudas por parte de los contribuyentes, se puede considerar los siguientes:

Respecto al numeral 9 del indicado anexo (el mismo que hace referencia a las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 3 de la Ley del IGV), señala que se entiende por “construcción” a las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas, correspondiendo considerar la última versión de la CIIU, que es la Revisión 4[1], la misma que se encuentra disponible en el portal web del INEI (Instituto Nacional de Información y Estadística)[2].

La Sección F Construcción del CIIU – Revisión 4 está compuesta por divisiones (41, 42 y 43) que a su vez comprenden los grupos (numerados a 3 dígitos dentro de cada división) y las clases (numeradas a 4 dígitos dentro de cada grupo).

No obstante, en el literal c) Reparación y Mantenimiento del numeral 1.9 de la referida CIIU, que establece los aspectos conceptuales y metodológicos del CIIU, se indica que las unidades dedicadas a la reparación y mantenimiento de bienes han sido separadas con base en el tipo de reparación, habiéndose clasificado la reparación de edificios y otras estructuras dentro de la división 43, razón por la cual algunos servicios bajo el concepto de mantenimiento podrán estar también comprendidos como contratos de construcción[3].

Por lo tanto, a efectos de sustentar la aplicación del porcentaje de 4 %, se debe tener claro cuál es el alcance de cada servicio bajo análisis y si dicho servicio debería encontrarse comprendido en alguna clase dentro de la sección F-Construcción de la citada Revisión 4[4].

A continuación, analizaremos tres (3) servicios a efectos de determinar si tales operaciones califican como contrato de construcción, así como el porcentaje que corresponde aplicar.

3. Análisis de los servicios facturados

3.1. Instalaciones de estructuras metálicas

Respecto de la Revisión 4 de la CIIU, su sección F Construcción señala en su primer párrafo que comprende las actividades corrientes y especializadas de construcción de edificios y obras de ingeniería civil. En ella se incluyen las obras nuevas, reparaciones, ampliaciones y reformas, la erección in situ de edificios y estructuras prefabricadas, y también la construcción de obras de carácter temporal.

Asimismo, dentro de la división 43 Actividades especializadas en construcción, que contiene la clase 4390 Otras actividades especializadas de construcción, se incluyó “Erección de elementos de acero no fabricados por la propia unidad constructora, así como instalación y desmontaje de andamios”.

Por lo tanto, sí corresponde aplicar la detracción a los contratos que incluyen la instalación y montaje de estructuras metálicas, bajo el concepto de contrato de construcción con el porcentaje de 4%.

Si el contrato fuera únicamente por la fabricación de las estructuras sin incluir la instalación, ¿aplicará el mismo porcentaje de detracción?

En la medida en que no se incluya la instalación o montaje de una estructura, en tal supuesto estaríamos frente a las actividades comprendidas dentro de la clase 2511 Fabricación de productos metálicos de uso estructural, la cual señala de manera concreta que no se incluye la instalación especializada de productos fabricados bajo esta clase.

Siendo ello así, queda claro que las estructuras sin instalación no están sujetas a la detracción bajo el concepto de contratos de construcción.

3. 2. Mantenimiento de sistemas de aire acondicionado

Tenemos que la sección F Construcción comprende la división 43 Actividades especializadas en construcción, que contiene el grupo 432 Instalaciones eléctricas y de fontanería y otras instalaciones para obras de construcción, y este a su vez, la clase 4322 Instalaciones de fontanería y aire acondicionado. Se señala que estas actividades comprenden el mantenimiento y reparación de las instalaciones de fontanería y aire acondicionado

Como puede apreciarse, el mantenimiento de un sistema de aire acondicionado forma parte del CIIU de construcción, por lo tanto, podemos concluir que dicho servicio sí calificaría como contrato de construcción y estará sujeto a la detracción con el porcentaje del 4 %[5].

3.3. Mantenimiento de maquinaria de construcción

Conforme al numeral 3 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183- 2004/SUNAT, se incluye en este grupo los servicios de mantenimiento o reparación de bienes muebles corporales y de las naves y aeronaves comprendidos en la definición prevista en el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV, el cual establece que se entiende por bienes muebles, entre otros, a los corporales que se pueden llevar de un lugar a otro.

Asimismo, se aprecia que dentro de la sección C Industrias Manufactureras, se hace la siguiente precisión:

Asimismo, es del caso indicar que dentro de la clase 3322 Reparación de maquinaria se incluye de manera expresa, entre otros:

Por lo tanto, se puede concluir que el servicio de mantenimiento de maquinaria de construcción se encuentra sujeto a las detracciones, bajo el rubro de mantenimiento y reparación de bienes, con el porcentaje de 12 %.

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[1] Revisión adoptada en el país mediante la Resolución Jefatural Nº 024-2010-INEI, publicada el 29/01/2010, y vigente desde el día siguiente de su publicación.

[2] .

[3] Bajo esta premisa, a través del Informe N° 029-2016-SUNAT/5D000 se concluyó lo siguiente: “Los servicios de mantenimiento, pintado, reparación y acondicionamiento de edificios para oficinas públicas, penitenciarias y otros análogos se encuentran sujetos al SPOT como contratos de construcción, siéndoles de aplicación el porcentaje de detracción del 4%” (el resaltado nos corresponde).

[4] Criterio adoptado en el Informe N° 003-2011-SUNAT/2B0000, según el cual: “Para efecto de la aplicación del SPOT a los contratos de construcción se debe tomar en cuenta la Revisión 4 de la CIIU” (el resaltado nos corresponde).

[5] Al respecto, se puede revisar el Informe N° 041-2011-SUNAT/4B0000 que señala que: “(…), los servicios de mantenimiento y reparación de aire acondicionado se encuentran clasificados en la clase 4329 y 4322 de la Revisión 4 de la CIIU, respectivamente, las mismas que están comprendidas en la Sección F de dicha CIIU, referida a actividades de construcción” (el resaltado nos corresponde), el mismo que concluye lo siguiente: “El servicio de mantenimiento y reparación de aire acondicionado se encuentra sujeto al SPOT”.