Es objeto del presente artículo contribuir al análisis que, acerca de la presente cuestión, se viene suscitando en el devenir de las acciones de control por parte de la Administración Tributaria, dentro del marco del procedimiento de fiscalización; en el que cobra especial relevancia las acotaciones que versan sobre el incumplimiento de las obligaciones de índole sustancial.

Si bien sobre el presente tema, la doctrina especializada es uniforme al señalar su posición (la cual abordaremos de forma tangencial más adelante), estimamos pertinente –antes de esbozar nuestra opinión técnica– referenciar el articulado actualmente previsto en el Código Tributario respecto a lo que, para efectos del presente aporte, denominaremos la “ponderación de los sistemas de acotación” de los cuales[1] se encuentra premunida la Administración Tributaria al momento de determinación la obligación tributaria.

Así tenemos que, de conformidad con el artículos 63 del Código Tributario vigente, “durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: 1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. 2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación”.

Como se podrá advertir, y en el orden de la línea de pensamiento de la doctrina especializada al analizar el tema que nos convoca, el primer “método de acotación”[2] vendría a constituir la “regla general” dentro del marco de la determinación de la obligación tributaria por parte del ente fiscalizador, claro está, siempre que se cuente con los “elementos existentes” que permitan conocer de “forma directa” el hecho generador. No obstante lo anterior, y si bien bajo una adopción de una interpretación racional de la norma, se podría entender que los elementos a los que se alude, son aquellos que en el devenir de la fiscalización permitan al órgano de control tributario “documentar y contar con evidencia en grado suficiente y competente[3]”, lo cual implica que se cuente con certidumbre en cuanto a la verosimilitud y fehaciencia de las operaciones objeto de verificación, surge la inquietud de qué se debería entender cuando la norma alude a las expresiones “elementos existentes” y conocimiento de “forma directa” del hecho generador.

Así, podrían surgir diversas acepciones interpretativas a partir de dichas indefiniciones, lo cual, para efectos ilustrativos podríamos glosar solamente dos interrogantes: ¿Ello implicaría que los “elementos existentes” solo se encontrarían referidos a aquellos atribuidos directamente al administrado, no pudiendo ello complementarse con –por ejemplo– cruces de información respecto de los cuales la Administración tiene igual grado de certeza y que guardan correlación con lo relevado de la propia documentación del contribuyente? ¿La acepción “forma directa” constituiría una delimitación de índole restrictivo en cuanto al descarte, como se mencionó anteriormente, de aplicación de procedimientos y métodos de auditoría complementarios, como sí acontece en el campo de las auditorías financieras, cuyo objetivo final –como bien se tiene entendido– es determinar si los estados financieros expresan o no razonablemente la situación financiera de un ente económico[4]?.  

Más allá de las atingencias esbozadas en el párrafo que antecede[5], quedaría claro que la adopción del segundo “método de acotación”, resultaría de aplicación en defecto o inviabilidad del primero, lo cual denotaría su carácter subsidiario[6]. En ese orden de ideas, el connotado profesor Giuliani Fonrouge ha señalado que “si la autoridad administrativa no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuarse por presunciones o indicios»[7] [8].

No obstante lo señalado precedentemente, pareciera que a nivel jurisprudencial en instancia administrativa, esta disyuntiva no merecería mayor desarrollo doctrinario[9] y/o interpretativo, más allá de lo literal –si podríamos denominarlo de algún modo y que será objeto de cuestionamiento por parte del suscrito–. Así, podríamos señalar algunas resoluciones del Tribunal Fiscal peruano, tales como las N°s. 05175-2-2017, 08577-10-2014, 08265-10-2014 y 04115-1-2014, entre otras, en donde el referido Colegiado señala que, en atención al criterio expuesto en las Resoluciones N°s. 01489-3-2003 y 03066-1-2005, el artículo 63 del Código Tributario no establece un orden de prelación que deba observarse para efectos de la determinación de las obligaciones tributarias en la que tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrándose la Administración facultada a utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de las causales previstas en el artículo 64 del Código en referencia[10] [11].

Ahora bien, y sin perjuicio de lo expuesto precedentemente, en opinión del suscrito, existen posiciones interpretativas que –al menos– de la revisión a la doctrina especializada desarrollada sobre el tema, no han sido esbozadas a la fecha. Y es que, en base a las posiciones que se sustentan a continuación, se podría llegar a concluir –al menos con mayores argumentos a los glosados por la Administración Tributaria[12] y el Tribunal Fiscal– que el “orden” de acotación por parte de la Administración debería corresponder, en primer lugar, sobre base cierta y, en su defecto, sobre base presunta.

Así tendríamos que, pese a que el artículo 63 del Código Tributario no habría efectuado “distinción” en cuanto al orden de prelación respecto a la aplicación de los métodos de acotación, ello podría ser refutado, por un lado, adoptando una interpretación racional de la norma, y de otro, recogiendo una interpretación sistemática por ubicación de la norma de orden interno.

Bajo el primero de los supuestos interpretativos esbozados, se tendría que –aun cuando la redacción del presente dispositivo data de muchos años–, cuando el legislador adoptó por enumerar los dos métodos de acotación, reconoció implícitamente la naturaleza de cada uno de ellos y, por ende, al consignar una numeración de los mismos (asignando como primer método aquél sobre base cierta) reconoció un orden de prelación para efectos de su aplicación. Claro está, esta posición encontraría su subyacente en la Teoría Subjetiva de la Interpretación Jurídica si el “parámetro de referencia” asumido sería “cuál habría sido la voluntad del legislador” al dictar la norma. No obstante, y aun cuando se descartara la adopción de esta teoría, se tendría que, finalmente, recogiendo la Teoría Objetiva de la Interpretación Jurídica, y conjugándose el método racional con el literal, el establecimiento de un orden numérico por parte de la norma jurídica tuvo una finalidad u objetivo (esto es –por decirlo de algún modo– dicha redacción –numeración– no fue utilizada por “casualidad”), lo cual no necesariamente obedecería a una simple alusión de los métodos de acotación, sino a un orden de aplicación de los mismos. Queda claro que, bajo esta última teoría, y alineados al uniforme desarrollo doctrinario sobre esta, más allá de la “voluntad del legislador”, el tema medular se centra en determinar “qué es lo que fluye de la norma” tal y como está planteada (entiéndase, redactada)[13].  

De otro lado, y refiriéndonos a una interpretación sistemática de orden interno del dispositivo sujeto a análisis, se podría llegar a la conclusión –si bien no de forma determinante, pero sí como parámetro conexo–, que si “la voluntad del legislador”[14] habría sido establecer la aplicación indistinta de varios supuestos, ello lo habría plasmado de forma taxativa en la propia norma[15]. A título ilustrativo, se podría mencionar lo estipulado en los artículos 56[16], 58[17], 104[18], entre otros dispositivos del mismo cuerpo legal, de cuya redacción se podría sostener que cuando el legislador ha regulado la verificación y/o utilización “indistinta” o por “cualquiera” de los supuestos a los ha hecho referencia, lo ha plasmado de forma expresa en el texto normativo; lo cual, interpretándose contrario sensu para el caso que nos convoca, que al no haberse incorporado “taxativamente” dicha terminología “aleatoria”, quedaría claro que se estaría reconociendo un orden de prelación predeterminado.

Así las cosas, y como corolario final, es menester señalar que el presente tema siempre será debatible, máxime por la existencia de la discordia entre la posición especializada de la doctrina (como la plasmada en el presente artículo) y aquélla adoptada por los órganos de control, lo cual, bien podría ameritar la evaluación de una modificación normativa que otorgue mayor seguridad jurídica tanto para la Administración Tributaria como para los administrados. 

  

[*] Abogado y Contador Público Colegiado, egresado de la Universidad Nacional de San Agustín de Arequipa. Master de Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona. Especializado en tributación interna y fiscalidad internacional, Derecho Administrativo y Derecho Laboral, así como en Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) y Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs). Docente y expositor a nivel de posgrado.  

[1] Entiéndase, “sistemas de acotación”.

[2] Esto es, base cierta.

[3] Parafraseando la terminología utilizada por la doctrina contable, respecto a los elementos de prueba.

[4] Esto último lo reseñamos, haciendo un símil con otro tipo de auditoría, adicional a la fiscal; como lo es la auditoría financiera, en donde al igual que la primera de las mencionadas, en su devenir han de aplicarse los procedimientos, métodos y demás correlacionados propios de su desarrollo en campo.

[5] Pero no por ello menos importantes.

[6] Claro está, previa verificación de los supuestos habilitantes, que en el caso peruano se encuentran expresamente previstos en el artículo 64° del Código Tributario.

[7] GIULIANI FONROUGE, Carlos M. “Derecho Financiero”. Novena Edición. Buenos Aires: La Ley 2004. Págs. 441-442.

[8] Es menester señalar, que en el presente aporte, no se abordará el análisis de la diferenciación entre presunciones o indicios para efectos impositivos, discusión que se tratará, de ser el caso, en una próxima entrega.

[9] Téngase en cuenta que, de acuerdo a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano, las consideraciones expuestas en la motivación de las resoluciones de este ente, vendrían a constituir lo que se denominaría “doctrina jurisprudencial”, interesante tema que podría ser materia de mayor análisis, sobre todo bajo sus implicancias en el ámbito tributario, en una próxima entrega.

[10] La cursiva es nuestra.

[11] Esto último, es correspondencia a lo señalado en la nota al pie N° 7.

[12] Y que básicamente responden a la posición del Tribunal Fiscal.

[13] Es menester señalar que, bajo la adopción de esta última acepción interpretativa y la Teoría que la subyace, se reconoce una vez más, la primacía de una “interpretación dinámica” de la norma jurídica respecto a la ya desfasada “interpretación estática” de la misma.

[14] Lo cual implicaría asumir la Teoría Subjetiva de Interpretación Jurídica (aun cuando no nos adhiramos a ella).

[15] Lo consignamos en cursiva, al considerarlo de meridiana importancia, máxime si el subyacente interpretativo es el de carácter sistemático.

[16] Relacionado a las medidas cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva.

[17] Relacionado a las medidas cautelares previas a la emisión de resoluciones u órdenes de pago.

[18] Relacionado a las formas de notificación.