En días previos, el Pleno del Tribunal Constitucional (TC) ha emitido la sentencia No. 998/2020 (en adelante, la “Sentencia”), en el proceso constitucional de amparo signado con expediente No. 02051-2016-PA/TC.

En virtud de esta sentencia, se han establecido y/o reafirmado algunos criterios sobre dos (2) temas importantes y coyunturales en materia tributaria: (i) los efectos de la declaración de nulidad de una Resolución de Determinación y/o Resolución de Multa sobre la suspensión de la prescripción de la acción de cobro de la deuda tributaria; y, (ii) la inaplicación de los intereses moratorios devengados fuera del plazo legal que el Tribunal Fiscal tiene para resolver un recurso de apelación.

A continuación, conforme a lo previsto en el numeral 20 del artículo 139 de la Constitución Política, me referiré o comentaré brevemente algunos de los temas expuestos por el TC en la Sentencia sobre estas materias. Veamos.

1.          ¿Cuál era el caso materia de controversia?
 

• Se trata de una persona jurídica, que fue fiscalizada por el Impuesto a la Renta (IR) e Impuesto General a las Ventas (IGV) de los ejercicios 2000 y 2001. Se estableció una deuda tributaria de S/. 47M
   
• Producto de la controversia administrativa iniciada por el contribuyente (reclamación ante la Sunat y apelación ante el Tribunal Fiscal), la deuda tributaria original pasó de S/. 47MM a S/. 162M (incremento del 70% aproximadamente de la deuda tributaria original)
   
• El incremento de la deuda tributaria se debió, básicamente, a que entre el año 2002 y 2013 (11 años), se declaró, hasta en dos (2) oportunidades (la primera vez por la propia Sunat y la segunda vez por el Tribunal Fiscal), la nulidad total de las Resoluciones de Determinación (RD´s) y las Resoluciones de Multa (RM´s), emitidas por Sunat, por violaciones manifiestas a la ley al emitir las mismas (situaciones atribuibles al Estado)
   
• A la fecha, y desde el 2013, se encuentra pendiente de resolver en el Tribunal Fiscal la nueva controversia iniciada por los nuevos valores (tercera oportunidad) notificados por Sunat (luego de las dos nulidades declaradas previamente)

 

2.      Cuál era la materia controvertida en el presente caso?
 

• Que se inaplique al caso concreto el penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario (CT), que regula la suspensión de la prescripción producto de la declaración de nulidad de un acto administrativo tributario. Para esto, se debía establecer previamente si la declaración de nulidad de las RD´s y las RM´s afectó o no la suspensión de la prescripción de la acción de cobro (SIC)
   
• Que se inaplique al caso concreto el artículo 33 del CT, que regula el interés moratorio que se devenga por el no pago de los tributos. Para esto, se debía establecer si el devengo de los intereses moratorios era legítimo o no fuera del plazo legal para resolver que tenía la Sunat y el Tribunal Fiscal los correspondientes recursos interpuestos

 

3.          Sobre la procedencia de la demanda de amparo: existía una excepción al agotamiento de la vía previa?
 

• El artículo 45 del Código Procesal Constitucional (CPConst) establece que la demanda de amparo sólo procede cuando se haya agotado la vía previa. En materia tributaria, esto se entiende que ocurre cuando se ha emitido la correspondiente Resolución del Tribunal Fiscal.
   
• Sin embargo, el numeral 4 del artículo 46 del CPConst establece como excepción a la regla general antes indicada, que la vía previa no se resuelva en los plazos fijados para su resolución. En materia tributaria, el plazo general para resolver una apelación es de doce (12) meses.
   
• En el caso concreto, según se aprecia en la Sentencia, habían transcurrido más de cinco (5) años desde que había vencido el plazo para que el Tribunal Fiscal resuelva el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente en su oportunidad.
   
• Este criterio, en nuestra opinión, es conforme a una norma expresa prevista en la ley y debería ser suficiente para que se declare procedente las demandas de amparo interpuestos sobre la materia, si se encuentran en el supuesto de la norma.
   
• Hubiera sido conveniente que el TC se pronuncie sobre la aplicación o no del supuesto de excepción al agotamiento de la vía previa previsto en el numeral 2 del artículo 46 del CPConst. Esta disposición establece que es procedente la demanda de amparo, cuando el agotamiento de la vía previa puede suponer que la agresión puede convertirse en irreparable.
   
• La pregunta es si esto ocurre cuando se pretende cobrar S/. 162MM, en donde más del 70% corresponden a intereses moratorios. Esto, máxime si en el fundamento 57 de la Sentencia, se establece que el cobro de la deuda en el caso concreto “(…) puede significar un desmedro económico para la demandante”. Sin lugar a dudas, creemos que esta excepción debe ser evaluada en el caso concreto para que el TC pueda considerar la procedencia de las demandas de amparo interpuestas sobre la materia.

 

4.          Sobre la procedencia de la demanda de amparo: existía una vía igualmente satisfactoria?
 

• Sobre este punto, el numeral 2 del artículo 5 del CPConst establece que no proceden -en este caso- las demandas de amparo, cuando existen vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección alegada. Esto suponía analizar, en el caso concreto, si el proceso contencioso administrativo podía ser iniciado válidamente (en lugar del proceso de amparo), para tutelar lo alegado por el contribuyente.
   
• A este efecto, el numeral 3 del artículo 22 de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo establece que la demanda es improcedente cuando no se ha producido el agotamiento de la vía previa.
   
• En materia fiscal, esta situación se da -formalmente-, con la notificación de la Resolución del Tribunal Fiscal que resuelve la controversia en la vía administrativa. Esto no ha ocurrido en el presente caso, según se indica en la Sentencia, porque a la fecha sigue pendiente de resolución el expediente de apelación ante el Tribunal Fiscal. Es decir, si el contribuyente hubiera presentado la demanda contenciosa administrativa, en lugar de la demanda de amparo, no hubiera tenido una vía procesal válida (puesto que la referida demanda contenciosa habría sido declarada improcedente) y, por tanto, menos satisfactoria. Por lo demás, la interposición de una demanda contenciosa administrativa no suspende la cobranza coactiva de una deuda tributaria.
   
• Nótese que, conforme al régimen cautelar actual de las medidas cautelares en materia fiscal, el pedido cautelar se tiene que correr traslado a Sunat y conforme a un procedimiento de diez (10) días hábiles (mientras la cobranza coactiva otorga un plazo de 7 días hábiles). Esta situación se complica, adicionalmente, si se tiene en cuenta que para la obtención de una medida cautelar el contribuyente debe presentar como contra cautela una carta fianza mediante la cual se afiance el 60% de la deuda actualizada hasta dentro de un año, lo cual ya representa una afectación adicional.

 

5.          Primer aspecto controvertido: la suspensión de la prescripción debe o no operar cuando se ha declarado la nulidad de los actos administrativos tributarios?
 

• Como premisa, el TC ha considerado que la suspensión de la prescripción durante el procedimiento contencioso tributario es consecuencia de la impugnación realizada por el contribuyente a la determinación de la obligación tributaria o la imposición de la multa correspondiente. Esto, como premisa general, consideramos que es correcto, porque la impugnación formalmente genera la imposibilidad de actuación de la autoridad tributaria para el cobro de la deuda tributaria. No podría ser de la potestad de determinación e imposición de sanciones, porque la misma se agotó al notificarse la correspondiente resolución de determinación y/o resolución de multa.
   
• Asimismo, el TC ha agregado que la declaración de nulidad de un acto administrativo tributario (v.gr. RD y/o RM), representa la confirmación de un vicio en el procedimiento administrativo, situación que genera que se dejen sin efecto el mismo. Sin embargo, esta declaración no supone per se una situación de inactividad que suponga la reanudación del plazo de prescripción.
   
• Sobre este punto, consideramos que el TC debió analizar: (i) los efectos y alcances de la declaración de nulidad, esto es, establecer -entre otros aspectos- hasta dónde debe retrotraerse la declaración de nulidad y, sobre esa base, cuál es el alcance sobre los actos posteriores vinculados (v.gr., la reclamación, resolución que resuelve la reclamación, entre otros); (ii) si era relevante que el vicio incurrido sea imputable o no a la autoridad tributaria. El análisis de estos dos (2) puntos es de la mayor relevancia, porque si nos encontramos ante una RD y RM nulas, su notificación no interrumpió el plazo de prescripción (criterio vinculante del Tribunal Fiscal al día de hoy, previsto en la RTF No. 161-1-2008) y, como consecuencia de la nulidad, no tendría efecto jurídico alguno los actos posteriores asociados al acto declarado nulo, como es la reclamación de la RD y RM correspondiente, que generaba la suspensión de la prescripción.  
• Seguidamente, el TC se pregunta si es razonable que la suspensión del cómputo del plazo de prescripción se mantuviera durante el lapso de tiempo en exceso del plazo legal para resolver. Responde la pregunta indicando que resulta irrazonable y desproporcionado mantener la suspensión de la prescripción respecto del exceso de plazo para resolver.
   
• En nuestra opinión, esta conclusión evidencia un “salto” en la motivación. Se está asumiendo que la suspensión de la prescripción durante el plazo legal para resolver es válida. Empero, cómo se ha señalado en el punto previo, no se ha analizado esta situación. Por ello la relevancia de establecer si la nulidad es declarativa, retroactiva y vincula a todos los actos posteriores al acto nulo. Sobre esto ya la Corte Suprema ha emitido criterio en las sentencias signadas con expediente No. 02174-2015 (citada por el abogado de la autoridad tributaria en el informe oral), y No. 08340-2015.
   
• Un tema adicional importante, es que el TC menciona que no es aplicable al caso concreto el penúltimo párrafo del artículo 46 del Código Tributario, modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo No. 1311. Esta disposición, precisamente, establece que la declaración de nulidad de un acto administrativo tributario sólo afecta la suspensión del plazo de prescripción durante el exceso del plazo legal para resolver. En el plazo legal para resolver la suspensión de mantiene.
   
• En nuestra consideración, hubiera sido conveniente que analice, como se ha comentado, en forma motivada y detallada los efectos y alcances de la nulidad, máxime si el TC reconoce que “(…) la nulidad administrativa por vicios procedimentales es un acto que atañe estrictamente a los órganos instructores o resolutores del proceso contencioso tributario (Sunat y Tribunal Fiscal)” (SIC).
   
• No es razonable, ni constitucional en nuestra opinión, que la prescripción pueda quedar suspendida en forma indefinida, producto de la suspensión en el plazo legal para resolver, cuando la causa de la nulidad se debe a una actuación atribuible en forma directa a la autoridad fiscal. Por qué se debería trasladar esta indefinición al contribuyente? Si el plazo de prescripción se vuelve indefinido, se estaría desnaturalizando la figura de la prescripción que justamente actúa como límite a la facultad de revisión y cobro de la SUNAT, lo cual afecta a la seguridad jurídica de los administrados y ocasiona un ejercicio de poder excesivo por parte de la Sunat.
   
• Otro tema adicional importante. Producto de la nulidad de la RD y la RM, en estricto se debería haber discutido la prescripción de la facultad de determinación e imposición de sanciones (no la prescripción de la acción de cobro, como se hace mención en la Sentencia).

 

6.          Segundo aspecto controvertido: es legítimo la inaplicación de los intereses moratorios fuera del plazo legal previsto para resolver los recursos en materia fiscal?
 

• El TC indica que la finalidad del cobro de los intereses moratorios asociadas a las deudas tributarias es compensar la demora en el pago, siempre y cuando sea imputable y razonablemente previsible para el deudor tributario. Sobre esa base, el TC señala que los intereses moratorios devengados en el plazo legal para resolver (como regla general, nueve meses en la reclamación, y, doce meses, en la apelación), constituyen una restricción legítima y razonable al derecho a recurrir en sede administrativa. Sin embargo, distinto es el caso de los intereses fuera del plazo legal para resolver, los cuales no pueden ser trasladados al contribuyente, siempre y cuando sean atribuibles a la autoridad tributaria y porque no puede ser previsible al momento de impugnar. El fundamento de esta posición radica en evitar el ejercicio abusivo o temerario del derecho a recurrir en la vía administrativa; y, que, el contribuyente pueda prever cuál es la consecuencia de la interposición de su recurso en el plazo legal para resolver.
   
• En nuestra opinión, es importante que el TC considere en el análisis de casos por resolver sobre esta materia, la naturaleza de las RD´s. Este acto administrativo, a diferencia de las órdenes de pago emitidas en función a lo previsto en el numeral 1 del artículo 78 del CT, son producto de la redeterminación formulada por la autoridad tributaria en un procedimiento de fiscalización. Es decir, es deuda contingente, sujeta a controversia en el procedimiento contencioso administrativo tributario. Siendo esto así, no puede partirse de la premisa que la impugnación de estos valores supone per se un incumplimiento en el pago de las deudas tributarias.
   
• El TC también indica que la constatación de un periodo prolongado en la resolución de la controversia no supone automáticamente la vulneración del derecho al plazo razonable. En ese sentido, conforme al criterio establecido en el caso Icatom (expediente 04532-2013-PA/TC), indica que corresponde evaluar cuatro (4) criterios. A saber:
   
  1.          complejidad del asunto: si es o no complejo el caso, para lo cual si está en discusión si lo declarado por el contribuyente es correcto o no, no nos encontramos ante un caso complejo. Nótese, respecto de este tema, que en la mayoría de los casos la complejidad del asunto no debería ser una justificación para una demora excesiva para resolver los casos en el plazo legal establecido, ya que en los procedimientos contenciosos administrativos, la Sunat tiene el antecedente de haber revisado toda la documentación previamente en el procedimiento de fiscalización que fue dirigido por ella, por lo que no empieza de cero o en una posición de dificultad. Más aún, para temas de mayor complejidad, ya la propia ley ha puesto un plazo máximo al plazo máximo general para resolver, que es de dieciocho (18) meses. Es decir, en cualquier caso, el plazo tolerable, si se encuentra en ese supuesto, debería limitarse a ese plazo. Cualquier exceso no sería legítimo.
      
  2.         actividad o conducta del interesado:  si hay algún tipo de acción por el administrado que haya provocado la dilación del procedimiento. La presentación de gran cantidad documentos al interior del procedimiento no configura conducta obstruccionista, en todo caso se estaría ante el ejercicio legítimo del derecho de defensa por parte del administrado;
      
  3.       la conducta de las autoridades administrativas: si hay acciones que hayan tenido incidencia sobre la dilación del procedimiento. Dilación en la resolución imputable a la Administración. La excesiva carga procesal no pude ser considerado como un factor que justifique la demora en resolver, precisamente porque la demora genera crecimiento de la deuda tributaria. Sobre este punto, de vital importancia son las situaciones en las que se declaran en forma reiterada los valores emitidos por la propia autoridad tributaria, los supuestos en los que se dejen sin efecto reparos formulados producto de la fiscalización, entre otras situaciones, que ponen de manifiesto que las deudas tributarias puestas a cobro son contingentes y están sujetas a validación definitiva en el Poder Judicial. Mientras ello no ocurra, no resulta legítimo que se pueda condicionar, en forma indirecta, la impugnación de los mismas, por la falta de previsibilidad que se generaba por el inicio de un procedimiento tributario, tanto a nivel administrativo como judicial. Estamos, en nuestra opinión, ante una manifiesta limitación al derecho constitucional a recurrir y a la presunción de inocencia; y,
      
  4.        las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del interesado: Apreciar si la deuda tributaria se compone en su mayor parte por intereses moratorios. 
      
• Un tema a resaltar es que el TC -sobre este último tema asociado a las consecuencias que la demora produce en la situación del interesado-, indica que aun cuando no se haya hecho efectivo el pago de la deuda, evidentemente su cobro puede significar un desmedro económico para la demandante. Es decir, en materia fiscal, aun cuando no haya una resolución de ejecución coactiva (REC), es posible medir las consecuencias de la actuación de la autoridad fiscal. Esto, porque los actos administrativos tributarios se presumen válidos. Por tanto, si es confirmado por el Tribunal Fiscal, se cobrará la deuda tributaria completa, incluyendo los intereses moratorios fuera del plazo legal para resolver.
   
• Sobre la base de lo anterior, el TC dispone que Sunat efectúe el cálculo de los intereses moratorios establecidos en las RD y RM, sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó el Tribunal Fiscal para emitir la Resolución del Tribunal Fiscal y para resolver el recurso de apelación aún pendiente de resolución, en aplicación directa de la Ley No. 30230.

 

7.          Cuáles son los alcances de la Sentencia para casos sustancialmente iguales?
 

• No resulta aplicable a aquellos procedimientos contencioso-tributarios que se encuentren concluidos, esto es, a aquellos en los que los mecanismos de cobro de la deuda tributaria se hayan agotado sin que hubiese existido de por medio recurso administrativo alguno que fuera ejercido por el contribuyente en contra de estos actos de cobranza; o que habiendo existido algún recurso, este haya sido denegado sin que posteriormente el contribuyente haya judicializado su cuestionamiento.
   
• No resulta aplicable a aquellos procesos judiciales (contenciosos administrativos o procesos constitucionales) que, con anterioridad a la publicación de dicha sentencia, cuenten con resolución judicial firme respecto al cálculo de intereses moratorios.
   
• Sí resulta aplicable a aquellos casos en los que, luego de publicada la sentencia, ya sea que se trate de procedimientos contencioso-tributarios o procesos judiciales, aún se encuentren en trámite o pendientes de resolución firme, incluyendo para tal efecto la fase de ejecución del procedimiento o proceso en la que se suele proceder a la liquidación de los intereses moratorios. 

 

8.          Qué aspectos no han sido evaluados o considerados al momento de emitir la presente Sentencia?
 

• Hubiera sido conveniente que se analice y deje constancia que, a la fecha, el propio legislador ya ha reconocido el daño que causan los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver. Así, el 12 de julio de 2014 fue publicada la Ley No. 30230, mediante la cual se suspendió la generación de intereses a partir del vencimiento del plazo máximo para resolver previsto en el Artículo 150 del Código Tributario, que regula el recurso de apelación en materia tributaria. Esta ley debería ser aplicable a todos los casos en los cuales se han generado intereses moratorios fuera del plazo legal para resolver, antes de su vigencia, porque sólo viene a reconocer legislativamente lo que una interpretación conforme a la Constitución Política se exige, esto es, protección del derecho al plazo razonable, no afectación al administrado por actuaciones imputables al Estado, no indefinición de los procedimientos administrativos, indefinición de la prescripción derivada de nulidades permanentes, entre otras situaciones que generan incrementos significativos de las deudas tributarias contingentes. Esto, sin desconocer que la deuda tributaria insoluta y sus intereses dentro del plazo legal para resolver, no se encuentran en discusión por estos asuntos en comentario.
   
• Hubiera sido conveniente que quede zanjado que acogerse al silencio administrativo negativo en materia tributaria sólo genera que la autoridad tributaria se encuentre facultada para cobrar coactivamente la deuda que contiene los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los recursos impugnatorios. Así, la denegatoria ficta de los recursos de reclamación y apelación planteados por un contribuyente, en modo alguno se presenta como una solución que tutela los derechos constitucionales alegados, sino que, por el contrario, vulneran los mismos y genera el cobro inmediato de la deuda tributaria, la misma que incluye los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los recursos impugnatorios. Por lo demás, como establece la ley, es situación potestativa, no siendo posible que se entienda como una carga del contribuyente. Ello, porque se estaría renunciando automáticamente a la posibilidad de obtener un resultado favorable.
   
• Hubiera sido conveniente que quede zanjado que el recurso de queja en la vía administrativa tributaria no puede ser considerado una vía previa a la acción de amparo. Esto, en tanto que no otorga protección a los derechos constitucionales en la medida que aun cuando esta fuera emitida a favor, no evitaría el cobro de los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver, ni mucho menos la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva (fundamento No. 7 de la Sentencia recaída en el expediente No. 04532-2013-PA/TC (Caso ICATOM). Por lo demás, ya el Ministerio de Economía y finanzas ha venido declarando infundadas las quejas formuladas bajo el pretexto de que el Tribunal Fiscal tiene una carga excesiva de expedientes (v.gr., Resolución Ministerial No. 256-2002-EF/10). Es decir, no resulta un mecanismo válido de protección.
   
• Hubiera sido conveniente que quede zanjado que el Tribunal Fiscal no tiene la competencia para inaplicación normas, como es el artículo 33 del Código Tributario. Por tanto, no podría ordenar que se inapliquen los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver producto de situaciones de permanente indefinición del procedimiento administrativo derivadas de vicios de procedimiento atribuibles, según se indica en la Sentencia, a la autoridad tributaria. Por ello, resulta necesario acudir al proceso de amparo.

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*Percy Enrique Bardales Castro. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). MBA por la Universidad Adolfo Ibáñez (Chile). Postítulo en Derecho Procesal Constitucional por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Especialización en Derecho – Programa en Derecho Constitucional Tributario por la Universidad de Salamanca (España). Especialización Avanzada en Derecho Penal y Procesal Penal (PUCP). Socio de EY (Ernst & Young). Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Perú. Autor de diversas publicaciones en materia tributaria.