A través de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03885-8-2021 de Observancia Obligatoria, dicho Colegiado estableció el siguiente criterio vinculante: “Si bien la normatividad aplicable al Impuesto Temporal a los Activos Netos no permite la compensación automática del saldo no utilizado del referido impuesto contra otras deudas tributarias distintas a los pagos a cuenta y al pago de regularización del Impuesto a la Renta del mismo ejercicio, ello no implica una prohibición para que la Administración efectúe dicha compensación a pedido de parte[1], de acuerdo con lo previsto por el artículo 40° del Código Tributario”.

De la revisión del Informe de Sala Plena que sustenta la emisión de la referida resolución, se advierte que la misma fue evacuada al amparo por lo dispuesto por el artículo 154° del Código Tributario y el artículo 2° del Decreto Supremo N° 206-2012-EF, que prevén la obligatoriedad de la emisión de una resolución de dicho temperamento cuando el criterio establecido en aquella tenga el carácter de recurrente. Como evidencia de ello, procede a consignar diversos pronunciamientos que recogen la interpretación adoptada, los cuales se muestran en el siguiente cuadro[2]: 

De la sumaria síntesis expuesta de los antecedentes del pronunciamiento bajo comentario, surge la  siguiente cuestión: ¿Cuál ha sido la evaluación adoptada por el Tribunal Fiscal al momento de emitir el fallo, a la luz de lo previsto por el principio de interpretación de normas tributarias contemplado en el Código Tributario, en concordancia con el principio de legalidad recogido en la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG), así como los principios jurídicos  de especialidad y de no coacción que rigen la esfera administrativa?.

Antes de esgrimir nuestra opinión técnica, señalaremos lo previsto en los fundamentos legales esgrimidos con ocasión de nuestra interrogante.

Así, de conformidad con el Artículo VIII del Título Preliminar del Código Tributario, relacionado con la interpretación de normas tributarias, se establece que al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. Asimismo, en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Por su parte, el numeral 1.1 del Artículo IV del Título Preliminar de la LPAG referido a los principios del procedimiento administrativo, prevé, en cuanto al principio de legalidad que, las  autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas.

De otro lado, en cuanto al “principio de especialidad” podemos resumirlo bajo el presente aforismo: “La norma especial prima sobre la general”. Asimismo, en relación al “principio de no coacción”, podemos referir que “la Administración Pública, a diferencia de los particulares, no goza de la llamada libertad negativa (nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido a hacer lo que esta no prohíbe) o principio de no coacción, dado que solo puede hacer aquello para lo cual está facultada en forma expresa”[1].

Expuesta así la fundamentación legal reseñada, y tal como lo reconoce el propio Tribunal Fiscal en la jurisprudencia vinculante que nos convoca, la legislación en materia del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) ha establecido que el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago, por concepto del ITAN, podrá utilizarse como crédito contra los pagos a cuenta del régimen general del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto Temporal a los Activos Netos, y siempre que se acredite dicho pago hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los citados pagos a cuenta y contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda. La alusión a dicha “posibilidad”, bien podría ser interpretada en el sentido que la normativa que regula el ITAN, que con respecto al Código Tributario, tiene carácter especial, únicamente habría posibilitado el ejercicio de una de las tres formas de compensación para estos efectos: El de la compensación automática; máxime si aun cuando resultare algún saldo pendiente de aplicación, el contribuyente tiene la posibilidad de solicitar la devolución respectiva (con lo cual se neutralizaría contingencias financieras).

Admitir una interpretación en contrario vulneraría el principio de interpretación de normas tributarias, recogido expresamente en el Artículo VIII del Título Preliminar del Código Tributario, que taxativamente prevé que en vía de interpretación no podrá extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la ley,  lo cual se encuentra estrechamente vinculado con la observancia al principio de legalidad previsto en la LPAG; así como al reconocimiento de la supremacía de la norma especial sobre la general.

Y es que, al respecto, el Tribunal Fiscal, tanto en la jurisprudencia reiterada emitida sobre el particular, así como en la RTF de Observancia Obligatoria que nos convoca, no ha desarrollado análisis alguno respecto a las atingencias de índole interpretativo glosadas en los párrafos precedentes, lo cual bien pudo haber coadyuvado a conocer la elucidación subyacente a su fallo, más aún si tenemos en cuenta como un escenario adicional que las normas “en conflicto”[2]^–[3] ostentan el mismo rango[4].

Pronunciamiento como el emitido por el Superior Colegiado, incluso puede traer a colación el cuestionamiento de la inaplicación del principio de “no coacción” contemplado en materia  administrativa y aplicado a la esfera fiscal “en cabeza” de la Administración Tributaria, dado que, existiendo norma expresa y de índole especial que restringe el tratamiento de la compensación con ocasión de la aplicación del ITAN contra el Impuesto a la Renta, la Administración Tributaria “debería haber interpretado” que no habría existido óbice para que “en ejercicio de sus funciones” dé trámite a un procedimiento respecto del cual, al menos, taxativamente y para el caso sub-análisis, la ley no la ha facultado.

Téngase en cuenta que “el controvertido concepto de competencia implícita, por el cual pueden existir atribuciones que no están establecidas con precisión en la norma, ha reducido su ámbito al mínimo, siendo prácticamente inexistente en nuestra legislación. La discrecionalidad administrativa, como resultado, va eliminándose de manera sostenida, lo cual es consistente con la moderna teoría administrativa, e incluso, con reiterada jurisprudencia, en especial, la emitida por el Tribunal Constitucional (STC. N° 0091-2001-PA/TC, STC. N.° 8495-2006-PA/TC; entre otras.)”[5].

*Royce J. Márquez Oppe:  Abogado y Contador Público Colegiado egresado de la Universidad Nacional de San Agustín de Arequipa. Master de Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona. Estudios de Master en Derecho Penal Económico en la Universidad Internacional de La Rioja. Estudios en materia de Administración Pública y Políticas Públicas por parte del Banco Interamericano de Desarrollo (BID), así como en entidades de reconocido prestigio internacional como el IBMI de Berlín – Alemania y el International Bureau of Fiscal Documentation – Netherlands (Países Bajos de Europa). Docente universitario de pre y post-grado. Expositor y autor de diversos artículos especializados en materia tributaria, administrativa y gestión pública. Integrante de la Red de Investigadores Fiscales de importante Administración Tributaria del Perú, así como parte del Equipo de Especialistas en materia de Transformación Digital de la misma institución.