1. Introducción [1]

La renta o ganancia obtenida por la transferencia de inmuebles realizada por personas naturales, se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta de segunda categoría en la medida que el inmueble sea distinto a casa-habitación y no se configuren ciertas condiciones.

En la presente nota se abordan los principales alcances generales a considerar en este tipo de operaciones, como son el nacimiento de la obligación tributaria y la determinación del impuesto.

2. Renta de segunda categoría

Uno de los supuestos gravados con el Impuesto a la Renta (en adelante también, IR), conforme señala el artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante también, LIR), son las ganancias de capital. Por su parte, el artículo 2 de la misma norma precisa que constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de un bien de capital, y que este último es aquel destinado a no ser comercializado en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.

Por su parte, el inciso j) del artículo 24 de la LIR prevé que se considera como renta de segunda categoría, entre otras, a las ganancias de capital. Asimismo, la trigésimo quinta disposición transitoria final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta[2] señala que las ganancias de capital provenientes de la enajenación de bienes inmuebles a título oneroso, distintos a la casa habitación, califican como rentas de segunda categoría.

3. Renta de tercera categoría

Con relación a la enajenación de inmuebles, es importante destacar que respecto de una persona natural se podría configurar renta de tercera categoría si se evidencia que la operación ha tenido una finalidad negocial o empresarial.

Asimismo, un supuesto en el cual una persona natural puede tributar por la venta de un inmueble bajo las reglas de la tercera categoría es que esta operación sea habitual, lo cual se configurará si una persona natural realiza tres enajenaciones en el transcurso de un mismo ejercicio (es decir vende tres inmuebles).

A partir de la tercera enajenación se considera que la persona realiza como actividad habitual la venta de inmuebles, siendo que esta presunción trae como consecuencia que se tenga que tributar por esta operación bajo las reglas de las rentas de tercera categoría.

4. Supuestos inafectos

a. Inmuebles adquiridos antes del 2004

La transferencia de inmuebles por personas naturales no estuvo siempre gravada con el Impuesto a la Renta. Es con el Decreto Legislativo N° 945[3] que modificó la Ley del Impuesto a la Renta, que se gravaron estas operaciones a partir del 2004, por lo que en la primera disposición transitoria y final de esta norma se estableció que para que las ganancias de capital provenientes de la enajenación de bienes inmuebles se encuentren gravadas por el Impuesto a la Renta de segunda categoría, será necesario que la adquisición y enajenación de los bienes se realice a partir del primero de enero del 2004.

En ese sentido, si el inmueble o derechos sobre el mismo se adquirieron antes del primero de enero del 2004, la renta que se genere por su venta no estará gravada por el Impuesto a la Renta.

b. Casa habitación

De acuerdo a lo que señala la primera disposición transitoria y final del Decreto Legislativo N° 945, no constituye ganancia de capital –y, en consecuencia, no es renta gravada por el Impuesto a la Renta de segunda categoría– la enajenación de inmuebles ocupados como casa habitación y, conforme al artículo 1-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera como casa habitación a los inmuebles que reúnen las siguientes características:

Cabe indicar que, en caso que el enajenante tuviera en propiedad más de un inmueble que cumpla con las condiciones señaladas en el párrafo anterior, será considerado casa habitación aquel que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad, es decir, si uno tiene, por ejemplo, tres inmuebles, solo estará gravada la ganancia de capital que se obtenga de la venta de los primeros dos inmuebles, dado que se presume que estos no califican como casa habitación de la persona natural. Adicionalmente, en caso que se venda más de un inmueble en una misma operación, se considerará como casa habitación a aquel de menor valor.

5. Reconocimiento de la renta

El artículo 57 de la LIR señala que para el caso de las rentas de segunda categoría se deben imputar al ejercicio en que la persona perciba dichas rentas. Es decir, en este caso resulta de aplicación el criterio del percibido.

De otro lado, se debe considerar que, conforme precisa el artículo 59 de la misma norma, las rentas se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando este no las haya cobrado en efectivo o en especie[4].

5.1. Determinación del impuesto

Para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta se deben considerar los siguientes conceptos:

Costo computable

Un aspecto relevante para la determinación de la renta de segunda categoría está referida al costo del bien. De acuerdo al artículo 20 de la Ley, cuando los ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados.

A su vez, el artículo 21 de esta norma contiene las siguientes reglas para el caso de la transferencia de inmuebles por persona natural:

Operación a título oneroso:

El costo computable será el valor de adquisición o construcción del bien reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas (ICM) sobre la base de los índices de precios al por mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carácter permanente.

Operación a título gratuito:

Bienes adquiridos hasta el 31/07/2012.- El costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, entendiéndose por tal el que resulta de aplicar las normas de autoavalúo para el Impuesto Predial, reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas sobre la base de los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), salvo prueba en contrario constituida por contrato de fecha cierta inscrito en Registros Públicos y otros.

Bienes adquiridos a partir del 01/08/2012.- El costo computable es cero, aunque es posible que el enajenante considere como costo computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite de manera fehaciente*.

* De acuerdo con la primera disposición complementaria transitoria del Decreto Legislativo Nº 1120, Decreto legislativo que modifica la Ley del Impuesto a la Renta.

Por otra parte, cabe precisar que, en el caso de la enajenación de bienes a plazos, considerando que el criterio aplicable para este tipo de rentas es el percibido, el ingreso se deberá imputar en función del pago, considerándose como costo para la determinación del impuesto en cada cuota recibida la proporción de este en función del ingreso recibido.

Tasa aplicable y obligado al pago

Como precisa el artículo 52-A de la LIR, la transferencia de inmuebles que califiquen como segunda categoría está sujeta a una tasa del 6.25 % que se aplicará sobre la renta neta, la cual será el resultado de la diferencia de la renta bruta y una deducción del 20 %. Cabe indicar que, dicho importe es igual al de aplicar 5% sobre la renta bruta.

Por otra parte, como señala el artículo 84-A de esta norma, en los casos de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, el enajenante abonará con carácter de pago definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa indicada.

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[1] La presente nota se ha elaborado sobre la base del Informe “Transferencia de bienes inmuebles en personas naturales: pautas a observar”, publicado en la segunda quincena de abril de 2021.