Las normas que se han emitido con la finalidad de promover la venta e importación de libros y productos editoriales, y de esa manera promover esa industria y acceso a libros en el país (Ley N° 28086-derogada, y Ley N° 31053-vigente) tienen en común que, su principal objetivo es justamente incentivar la creación literaria, artística y científica, así como promover la difusión, dentro y fuera del territorio nacional, de los libros y productos editoriales afines producidos y/o editados en el país, y promover e impulsar la formación de hábitos de lectura y garantizar el acceso a la lectura.
 

Un rol importante para el cumplimiento de tales objetivos ha sido la dación de beneficios tributarios, como son, entre otros, la exoneración del IGV a la venta y/o importación de libros y productos editoriales afines. Sobre esto, acontece que, lo que comúnmente se conoce como libro no solo abarca al soporte en papel o formato físico al que estamos acostumbrados, sino también al formato digital (e-book) que cada vez se ha hecho más relevante por el desarrollo y fácil acceso a la tecnología, y mucho más aún, en tiempos de pandemia, donde el comercio electrónico y el consumo de productos digitales se han incrementado exponencialmente.
 

Sin embargo, a través de una norma reglamentaria (de menor jerarquía normativa que la Ley) y criterios de Sunat, a la fecha se ha negado la exoneración del IGV a los libros electrónicos, siendo que con la dación de la nueva normativa (Ley N° 31053), podría existir aún la esperanza que esto se subsane.
 

En ese sentido, a continuación desarrollaremos un breve análisis y comentarios sobre lo particular de esta problemática y posible solución, siendo que con ello no pretendemos agotar el tema sino dar una breve apreciación del panorama en que se encuentran los libros electrónicos de cara al beneficio tributario indicado.
 

Situación anterior
 

A través de la Ley N° 28086 – Ley de Democratización del Libro y de Fomento de la Lectura, y modificatorias (anterior ley del libro), se establecieron beneficios tributarios relacionados a la industria editorial, dentro de los cuales se encontraba la exoneración del Impuesto General a las Venta (IGV), a la venta o importación de libros en el país y productos editoriales afines, vigente, hasta el 15 de octubre último. Textualmente la norma señalaba lo siguiente:
 

“Artículo 19.- Del Impuesto General a las Ventas

1 Exonérase del Impuesto General a las Ventas la importación y/o venta en el país de los libros y productos editoriales afines.

(…)

19.3 En el Reglamento se dictarán las normas complementarias para la mejor aplicación del presente beneficio.”

Por su parte, dentro de las definiciones establecidas en la anterior ley del libro, se señalaba que los términos “libro” y “libro electrónico” comprendían lo siguiente:
 

Como se puede apreciar del artículo 19, la venta y/o importación en el país de los libros y productos editoriales afines gozan de exoneración del IGV[1]. Algo adicional que resulta relevante destacar es que en el mismo artículo se indica que “en el Reglamento se dictarán las normas complementarias para la mejor aplicación del presente beneficio.”

Ahora bien, sobre la exoneración, en el reglamento de la anterior ley del libro (aprobado por Decreto Supremo Nº 008-2004-ED), se indicaba que los libros y productos editoriales afines exonerados del IGV se detallan en el “Anexo B” incorporado en dicho reglamento. En el mencionado anexo se señaló como bienes exonerados, únicamente los incluidos en las siguientes partidas arancelarias:

Tal y como se puede observar, en el reglamento aprobado a través de un decreto supremo (norma en jerarquía inferior respecto de la ley), se indica una lista cerrada de los bienes que estarían permitidos de gozar de la exoneración del IGV, dejando la duda sobre si se transgrede la disposición consagrada en la Ley, esto es, que se exonere a los “libros” y productos editoriales afines.

Sobre el particular, atendiendo una consulta puntual sobre la exoneración del IGV a la venta de libros electrónicos, la Sunat a través del Informe N° 074-2011-SUNAT/2B0000[2] sin mayor análisis referido a la idoneidad del reglamento para decidir qué bienes están o no exonerados, concluye lo siguiente:

“En ese sentido, tal como lo menciona la misma División de Gestión del Arancel Integrado, los soportes en que pueden estar grabados los libros electrónicos (magnéticos, ópticos, semiconductor o los demás) se encuentran incluidos en la Partida Arancelaria 85.23.
 

En consecuencia, dado que los libros electrónicos sin soporte físico y los soportes que pueden contener a dichos libros electrónicos no se encuentran comprendidos en el Anexo B del Reglamento de la Ley N.° 28086, se concluye que la importación y la venta en el país de los libros electrónicos se encuentra gravada con el IGV.”

 

Como se puede apreciar, la Sunat siguiendo la remisión que hace la anterior ley del libro al reglamento (el mismo que se usa para determinar los alcances de la exoneración del IGV), toma como referencia los bienes consignados en algunas partidas arancelarias (las cuales no incluyen libros electrónicos, o los formatos físicos que lo pueden contener), considera que la venta de los libros electrónicos (ya sean los que se descargan directamente de una web o servidor, o los que se comercialicen en formatos tangibles, como CD, etc.), no se encuentran exonerados por no estar incluidos en las partidas arancelarias y por lo tanto su comercialización o importación están gravadas con el 18% de IGV.

Exceso del reglamento y el principio de reserva de ley
 

Como se ha podido apreciar, se podría identificar que existe un defecto en la remisión que hace la anterior ley del libro a su reglamento con la finalidad de dar contenido a los bienes (conceptualización del libro) que se encontraría exonerados. Ese defecto, consideramos que se relacionaría con la violación al principio de legalidad y reserva de ley.
 

En el artículo 74 de la Constitución Política del Perú, se ha establecido:
 

“Artículo 74.- Principio de Legalidad
 

Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

(…)

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”

Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) N° 00042-2004-AI, se ha señalado una definición del principio de reserva de Ley:
 

“el principio de reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración -entre otros- de tributos queda reservada para ser actuada únicamente mediante una ley. Este principio tiene como fundamento la fórmula histórica «no taxation without representation»; es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir.”

Sobre el particular se puede afirmar que las exoneraciones tributarias se establecen mediante ley o norma de rango similar, como es un decreto legislativo en caso de delegación de facultades del Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, quedando proscrito que se cree un tributo o se establezca una exoneración vía una norma de menor jerarquía, como es un decreto supremo o resolución de superintendencia (normas de funcionalidad reglamentaria).

Ahora bien, el Tribunal Constitucional (STC N° 00042-2004-AI) ha efectuado un análisis sobre los alcances de las remisiones a los reglamentos (decretos supremos), en caso de creación de normas o exoneraciones, atribuidos únicamente a la ley y decretos legislativos:

“(…) en cuanto a la creación del tributo, la reserva de ley puede admitir, excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley o norma con rango de Ley. Para ello, se debe tomar en cuenta que el grado de concreción de sus elementos esenciales será máximo cuando regule los sujetos, el hecho imponible y la alícuota; será menor cuando se trate de otros elementos. En ningún caso, sin embargo, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia.

(…)

En virtud de esta disposición, en cuanto se refiere al principio de reserva de ley, nuestra Constitución no le da un tratamiento distinto a la facultad de crear, modificar o derogar un tributo, sino que también exige la observancia del principio de reserva de ley cuando se trata de establecer beneficios tributarios.”

(…)

En tal sentido, de establecerse beneficios tributarios, sin observar el principio de legalidad y de reserva de ley, u obedeciendo a motivaciones que no son necesarias, objetivas y proporcionales, dichos beneficios pueden ser consideradas lesivos de los principios de universalidad e igualdad tributaria, representando auténticas violaciones constitucionales.”

Asimismo, en la STC N° 2762-2002-AA/TC se ha señalado:

“Sobre el particular, como lo ha afirmado el Tribunal Constitucional Español – posición que compartimos–: “[…] el principio (de reserva de ley en materia tributaria) no excluye la posibilidad de que las Leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la Ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador. Las remisiones o habilitaciones legales a la potestad reglamentaria han de ser tales que restrinjan efectivamente el ejercicio de esa potestad a un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley […] ” (STC 83/1984 y STC 19/1987).”

De todo lo anteriormente expuesto cabria preguntarse si efectivamente esa derivación que hace la Ley  N° 28086 a su reglamento con la finalidad de “dictar normas complementarias para la mejor aplicación del beneficio”, y que en virtud a ello el reglamento excluya a los libros electrónicos de la exoneración, transgrede o no el principio de reserva de ley, y por lo tanto carece de efectos.

A nuestro criterio esta transgresión al principio de reserva de ley ocurre, pues (como se ha visto en líneas precedentes), la Ley N° 28086 establece claramente sus alcances, dentro de los cuales abarcan a los libros y productos editoriales afines. Asimismo, da contenido expreso al concepto de libro, el cual incluye a los libros electrónicos, por lo que se puede interpretar razonablemente que la exoneración prevista, alcanza al libro en la dimensión general que justamente el legislador decidió darle en la norma, esto es, comprendiendo tanto al libro en formato físico como en formato electrónico o digital.

Lo anterior debe también revisarse en función a lo establecido en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, en virtud a que en vía de interpretación no podrá concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la ley, puesto que el otorgar a la venta del libro electrónico la exoneración del IGV no se extiende el beneficio tributario a un supuesto no previsto, sino por el contrario se cumpliría con la intención del legislador, la cual se ve reflejada en las definiciones que ha establecido sobre el libro, y la finalidad propia de la ley.

No obstante, a través del artículo 44 del D.S. N° 008-2004-ED, se restringe el acceso al beneficio tributario establecido por Ley a los libros electrónicos.

Situación actual
 

Con la dación de la Ley N° 31053[3], si bien se deroga la Ley N° 28086, se mantiene el beneficio de la exoneración del IGV extendiéndolo por 3 años más (contados desde el 16 de octubre de 2020), con un texto casi idéntico[4] al usado en el artículo 19 de la Ley N° 28086, haciéndose también una remisión al reglamento con la finalidad que se establezcan “las normas complementarias para la mejor aplicación de lo dispuesto”.

De la misma forma que en la anterior ley el libro, se incluye dentro del concepto de libros a los libros electrónicos, los cuales se definen de la siguiente manera:

Como se puede observar, de una apreciación literal de la Ley, se comprende dentro de la exoneración del IGV a la venta e importación de libros electrónicos.

Finalmente, si bien aún se encuentra pendiente la publicación del reglamento de la Ley N° 31053 (habiéndose otorgado un plazo de 120 días calendario contados desde la entrada en vigencia de la ley), consideramos que esta sería la oportunidad para que en el reglamento a ser aprobado se respete en forma irrestricta los alcances de la exoneración del IGV contemplada en el artículo 29 de la ley, la cual incluiría la venta e importación de libros electrónicos, ello con la finalidad de evitar que –como en el caso del reglamento anterior[5]-, se susciten interpretaciones que limiten la aplicación del beneficio, transgrediéndose el principio de reserva de ley.