El presente trabajo es una revisión de la normatividad y doctrina más avanzada y sobre cómo debe aplicarse el Decreto Ley N° 14568, por cuanto así como es indudable que no puede ser objeto de inaplicación por jerarquía de normas con la Resolución de Superintendencia N° 0148-2020-SUNAT de fecha 11 de setiembre de 2020 que deroga el numeral 2 de la sección VI NORMAS GENERALES, Procedimiento de Material de Guerra DESPA-PG.20, aprobado con la Resolución de Intendencia Nacional N° 002126-98 de SUNAT que establecía: “…2. La importación de material de guerra se encuentra inafecto al pago de tributos que gravan la importación en mérito a lo dispuesto en el Decreto Ley N° 14568”; como es indudable que las exoneraciones de los impuestos, sólo pueden ser decretadas por una ley expresa conforme a la Constitución Política en concordancia con el Código Tributario y la propia Ley del Impuesto General a las Ventas.

El problema surge porque se considera que el Decreto Ley N° 14568 estableció una exención general para las Instituciones Armadas, así como se considera que por un cambio de interpretación de la norma ahora se encuentra afecto al referido impuesto; y esta se debe, a diferencia de lo que ocurren en otras legislaciones a utilizar como equivalentes los términos de “inafectación” como “no sujeción”, cuando no es usual la utilización de los términos de inafectación, como denominan a la no sujeción, o no incidencia, exoneración, excepción y exención como equivalentes, que indistintamente se utilizan uno u otros términos. La terminología que utiliza la doctrina más aceptada, es la de exención para señalar lo que en nuestro país se denomina exoneración, exención, inafectación o excepción, diferente a la no incidencia o no sujeción.

El concepto de exención o inafectación (como lo dispone nuestra legislación) es distinto del de no incidencia, no constituyendo un beneficio o una gracia concedido por efecto de la política fiscal adoptada, sino que es el resultado de un sistema impositivo, de la estructura de un impuesto determinado. En este caso los textos legislativos no incluyen la no incidencia dentro del campo de las exenciones o inafectaciones (en nuestro país), por lo que, con el Decreto Ley N°14568, lo que se viene a regular es la “no sujeción”, a pesar que opera de suyo.

Opera de suyo, sin que para estar fuera del campo de aplicación del impuesto requiera de norma expresa, aun cuando para mayor precisión de un texto legal tributario se haga por exceso, una designación al detalle de los actos o personas no incididos o sujetos como ocurre en nuestro sistema impositivo a la renta.

Cuando se prescribe que sólo por ley expresa pueden aplicarse exoneraciones (exenciones o excepciones), no alcanza dicha restricción a la “no sujeción”.

La relación tributaria es una obligación “ex lege” nace de la ley, es una relación de naturaleza personal y no de derecho real, sino una relación entre personas. En la obligación tributaria sustancial los sujetos son el acreedor del tributo por un lado y el deudor o contribuyente por otro. El sujeto activo, vale decir, el acreedor de la obligación es siempre el Estado, de ello se infiere la necesidad de marcar en la obligación tributaria una diferenciación entre sus partes. En el caso de los impuestos indirectos existe el sujeto percutido que la ley señala y el sujeto incidido a quien traslada el tributo y que no es indicado en la ley. En el caso de las importaciones, no es el vendedor o “exportador” de bienes el sujeto del impuesto, sino el importador es el sujeto percutido y lo traslada al incidido cuando lo transfiere.

Según la tesis de la SUNAT, el Estado, el Gobierno Central cuando importa bienes, es sujeto percutido e incidido, no existe en este caso la traslación del impuesto. Podemos decir, para el caso materia de análisis, que la relación jurídica tributaria que origina el tributo, entre el acreedor y deudor o contribuyente, no existe porque es el acreedor, es el Estado el que importa. Siendo que, en el caso de la importación de material de guerra por las Instituciones Armadas, es incongruente que el propio Estado pague el impuesto, se convierte en sujeto activo y contribuyente a su vez, por ello es que se expidió el dispositivo expresamente de poder ingresar los bienes –material de guerra-, sin el pago de tributos (no como exención), porque al final van a revertir al mismo Estado.

Cuando, el Procedimiento de Material de Guerra DESPA-PG.20, establecía que la importación de material de guerra se encuentra inafecto al pago de tributos, es consecuencia de considerar las situaciones de no sujeción como exenciones por cuanto no puede afirmarse jurídicamente que esta inafecto del tributo, sino que al no existir una relación jurídica que origina el tributo, no es, en el caso del impuesto general a las ventas en la importación de material de guerra el sujeto percutido, es decir, el señalado por la ley como deudor o contribuyente.

No obstante que los supuestos de no sujeción no tienen que estar expresamente previstos en la ley para mayor precisión se expidió el Decreto Ley N° 14568, que las Instituciones Armadas actuando en funciones de derecho público para la defensa nacional como es la importación de material de guerra y no actividad empresarial; como por exceso ocurre en otras legislaciones que incluyen en ocasiones algunos supuestos de no sujeción entre las exenciones y a la inversa, por cuanto tratándose del impuesto al valor agregado, los supuestos de exención y no sujeción, debido a la técnica legislativa utilizada para definir unos y otros es deficiente.

Conviene aclarar que, cuando el Estado cuando consume, es sujeto de hecho no de derecho del impuesto indirecto, soporta la carga impositiva, pero en el caso de las importaciones, el país “exportador” de bienes a nuestro país no traslada ningún impuesto.

Cuando el Estado adquiere e importa material de guerra, por ejemplo, no puede exigírsele que pague IGV a las importaciones porque no se concreta el criterio de atribución del hecho imponible no existe una relación jurídica tributaria entre acreedor y deudor, afirmar lo contrario es indicar que las Fuerzas Armadas al importar material de guerra son tanto sujeto de derecho como sujeto de hecho del referido impuesto.

Como se expuso con anterioridad, es producto de utilizar como equivalentes los términos de “inafectación” como “no sujeción”; que se haya considerado en el Procedimiento de Material de Guerra DESPA-PG.20, cuando lo correcto y que no es contrario a la reserva de la ley por no tratarse de una exención es que se considere como un supuesto de no sujeción conforme a lo dispuesto por la propia norma.

El sustento es la realidad económica, las normas tributarias no deben ser interpretadas en favor del fisco ni en favor del contribuyente, deben ser interpretadas en favor de la ley, o sea en favor del sentido que ha tenido el legislador, del propósito que ha buscado a través de la aplicación del tributo, debiendo excluirse el principio que deben ser necesariamente interpretadas literalmente, de acuerdo con el sentido ordinario o especifico de la palabra. Obviamente, no es propugnar que el sentido literal como método de interpretación no es válido, sino que no tiene que primar sobre el propósito de la ley, cuando este resulta del contexto del sistema al que corresponde la ley interpretada y las palabras podrían no comprender o significar lo que ha sido el espíritu manifiesto del legislador. Téngase presente que es considerado caduco la afirmación de que ésta es un fenómeno necesario solamente cuando hay dificultad de interpretación, cuando se han utilizado palabras poco claras y existe aparente o real contraste entre el texto literal y el propósito enunciado o perseguido; pues, por el contrario, puede afirmarse no existe problema de ley clara o no clara, la ley puede ser clara, lo que no son claros son los hechos que se verifican en la vida real, por ello utilizando el método de interpretación económica y evolutiva (no debe confundirse con la interpretación análoga), o como se denomina en la doctrina, el de la realidad económica, es el método más moderno de la legislación impositiva, según muchos autores atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica.

Fernando Rivera Postigo. Abogado, expresidente del Tribunal Fiscal, exdirector de la Asesoría Jurídica de la Dirección General de Contribuciones.

Fernando Rivera Baca. Abogados, expresidente del Tribunal Superior Militar Policial FAP.