1. Operaciones gravadas con el IGV

El artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) señala que se considera como operaciones gravadas con el impuesto las siguientes operaciones: venta en el país de bienes muebles, prestación o utilización de servicios, importación de bienes, contratos de construcciones y la primera venta de inmuebles.

2. Determinación de la base imponible

Uno de los aspectos esenciales en la estructura de un tributo es el aspecto cuantitativo, es decir, la forma como se va a calcular el mismo, para ello debe quedar claro la base imponible, entendida como el importe o monto sobre el cual se va a aplicar la tasa o alícuota que grava el tributo.

Conforme señala el artículo 13 de la Ley del IGV, para determinar el importe sobre el cual se calculará el impuesto (base imponible) se ha establecido lo siguiente:

Cabe señalar que el artículo 14 de la Ley del IGV precisa que se entiende por valor del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción.

Sobre este enunciado, cabe señalar que existen ciertos supuestos en los cuales se deben considerar reglas particulares para determinar la base imponible del impuesto: i) el criterio de accesoriedad; ii) supuestos gravados en los que no existe comprobante de pago y supuestos de operaciones cuando no esté determinado el precio; y iii) algunos supuestos especiales.

3. Base imponible cuando existen conceptos adicionales (accesoriedad)

El artículo 14 de la Ley del IGV establece, además de la definición propuesta, que “cuando con motivo de la venta de bienes, la prestación de servicios gravados o el contrato de construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos formará parte de la base imponible, aun cuando se encuentren exonerados o inafectos.

Asimismo, cuando con motivo de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción exonerados o inafectos se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos estará también exonerado o inafecto”.

Sobre el particular, el Reglamento de la Ley del IGV, en específico el numeral 1 del artículo 5, señala que “en la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción, exonerados o inafectos, no se encuentra gravada la entrega de bienes o la prestación de servicios afectos siempre que formen parte del valor consignado en el comprobante de pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para realizar la operación de venta del bien, servicio prestado o contrato de construcción”.

Lo expuesto, en la medida que la entrega de bienes o prestación de servicio complementaria cumpla con lo siguiente:

• Corresponda a prácticas usuales en el mercado.

• Se otorgue con carácter general en todos los casos en los que concurran iguales condiciones.

• No constituya retiro de bienes.

• Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.

Por otra parte, respecto de las operaciones gravadas con el impuesto, formará parte de la base imponible la entrega de bienes o la prestación de servicios no gravados, en la medida que formen parte del valor consignado en el comprobante de pago y sean necesarios para realizar la venta del bien, el servicio prestado o el contrato de construcción. Es decir, si en una operación se incluyen conceptos complementarios, estos seguirán el destino de la operación principal, independientemente de que estos conceptos complementarios estén gravados o no.

Sobre el particular, la Sunat, en el Informe N° 0171- 2015-SUNAT/5D0000, remitiéndose a lo establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 00002-5-2004, 05557- 1-2005, 00977-1-2007 y 14915-3-2012, precisa que lo establecido por el artículo 14 de la Ley del IGV y su Reglamento encuentra su fundamento en la teoría de la unicidad, por la cual los actos son inseparables en la medida que la obligación accesoria o complementaria busca como finalidad conseguir que la principal cumpla con su propósito.

4. Base imponible cuando no existe comprobante de pago o cuando no esté determinado el precio

Una situación que puede traer complicaciones al contribuyente y está relacionada con la determinación de la base imponible del IGV son aquellos casos en los que no existe comprobante de pago. La norma del IGV, en el numeral 2 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV, establece la siguiente regla: “En caso de no existir comprobante de pago que exprese su importe, se presumirá salvo prueba en contrario, que la base imponible es igual al valor de mercado del bien, servicio o contrato de construcción”.

Es decir, si no se cuenta con el comprobante de pago, la base imponible respecto de la cual se debió calcular el impuesto será el valor de mercado de la operación, a no ser que el contribuyente pueda probar lo contrario.

Pero ¿qué se debe entender por valor de mercado? El artículo 42 de la Ley del IGV precisa que “cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de la construcción, no sean fehacientes o no estén determinados, la Sunat lo estimará de oficio tomando como referencia el valor de mercado, de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta”.

Según refiere la Ley del IGV, se considerará como no fehaciente el valor de una operación cuando se produzcan alguno de los siguientes supuestos: i) El valor sea inferior al valor usual de mercado. ii) Las disminuciones de precio por efecto de mermas se realicen fuera de los márgenes normales. iii) Los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley o el Reglamento.

Asimismo, se calificará que el valor de una operación no está determinado si no existe documentación sustentatoria o, de existir, tenga consignada de forma incompleta la información no necesariamente impresa a que se refiere la normativa de comprobantes de pago (entiéndase requisitos mínimos en el caso de comprobantes de pago electrónicos) referente a la descripción de los bienes o servicios, cantidades, unidades de medida y precios.

En resumen, en el caso del IGV, no se ha establecido una regla objetiva de valoración de las operaciones, sino una subjetiva, pues el valor de la operación lo fijan las partes; no obstante, en la medida que una operación esté en alguno de los supuestos en los cuales se generan dudas sobre el valor de la operación (valor no fehaciente o valor no determinado), la Sunat podrá de oficio determinar el valor aplicando las reglas previstas en la legislación del Impuesto a la Renta. En esa línea, el valor de la operación será el que determinen las partes, pero para ello (como precisa el numeral 2 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV) el contribuyente deberá estar en condición de acreditar el valor de la operación ante la ausencia del comprobante de pago.

5. Descuentos comerciales

El numeral 13 del artículo 5 del Reglamento de la Ley del IGV establece que los descuentos que se concedan no forman parte de la base imponible, pero para ello se deben cumplir cuatro condiciones: i) Se trate de prácticas usuales al mercado o situaciones como pago anticipado, monto o volumen. ii) Se otorguen con carácter general en todos los casos con condiciones iguales. iii) No constituyan retiro de bienes. iv) Consten en el comprobante o en la nota de crédito, según sea el caso.

Si no se cumplen los requisitos indicados, el importe considerado como descuento formará parte de la base imponible. En caso de que los descuentos se otorguen con posterioridad, en virtud del artículo 26 del TUO de la LIGV, procederá efectuar el respectivo ajuste (deducción) al débito fiscal, para lo cual se debe encontrar sustentado en la respectiva nota de crédito.

Para mayores alcances, puede revisarse el número 382 de la segunda quincena de setiembre de 2020 de la Revista Contadores & Empresas AQUÍ.