Previo al análisis del tema que nos convoca, tenemos, en palabras del prestigioso profesor Luque Mateo, que la medida cautelar “es el instrumento jurídico que asegura la eficacia y anticipa provisionalmente ciertos efectos de la resolución principal, destinada a tener vigencia “rebus sic stantibus” hasta la emanación de esta última y encamina a prevenir el daño que podría producirse antes de que aquella resolución principal alcance eficacia”.

Así tendríamos que, en la esfera impositiva, el fin ulterior de la adopción de una medida cautelar implicará la adopción de medidas precautorias que finalmente garanticen el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, aun cuando los actos administrativos que sustentan la liquidación final del adeudo tributario no hayan sido emitidos, como es el caso que nos avoca el presente artículo.

Las Medidas Cautelares Previas en la legislación peruana

Ahora bien, y adentrándonos en la presente materia, tenemos que de conformidad con el artículo 56° del Código Tributario peruano[1], referido a las Medidas Cautelares Previas al Procedimiento de Cobranza Coactiva, el legislador ha previsto la adopción de este tipo de medidas, con carácter excepcional, únicamente ante el acaecimiento de dos presupuestos[2] de forma excluyente:

1. Cuando por el comportamiento del deudor tributario sean indispensables; o,
2. Existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva.

 

Así, bajo la normativa vigente, y tratándose de los postulados relacionados con el literal a) antes señalado, se entenderá que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurra en cualquiera de los doce supuestos expresamente señalados en el citado literal, tales como presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible; ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos; entre otros. Esta regulación taxativa, en el plano práctico, otorga mayor seguridad jurídica a los administrados frente al accionar de la Administración Tributaria en el marco de sus atribuciones, eliminando el riesgo incurrir en algún tipo de arbitrariedad.

No obstante, ello no acontece cuando se aborda el segundo “bloque” de presupuestos habilitantes; esto es, cuando “existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa”. Y es que, en relación a este apartado, el legislador deja un marco de discrecionalidad abierta a la Administración a fin de que ésta pueda determinar, a su juicio y en el plano operacional, cuándo estaría acaeciendo una razón que permita originar la presunción bajo análisis.

Expuesto así el contexto relacionado al segundo “bloque” de presupuestos habilitantes[3], es menester señalar, como la principal contribución del presente artículo, cuál ha sido la línea jurisprudencial que el Tribunal Fiscal peruano ha adoptado al respecto. Para tal fin, dividiremos nuestro análisis en dos universos de fallos: Un primer grupo, en donde a criterio del Tribunal Fiscal procedería la adopción; y, un segundo grupo, en donde a juicio del superior en grado, no se reunirían las condiciones esenciales que hagan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa[4].

Previo a abordar cada uno de los “grupos” antes referidos, es importante indicar que, como regla general, el Tribunal Fiscal ha señalado que la Administración puede considerar cualquier supuesto siempre que sea razonable y suficiente, lo cual evidentemente dependerá del análisis de cada caso en particular. Este temperamento es recogido en Resoluciones tales como las N°s. 02516-Q-2018, 03821-5-2007, 03322-3-2008 y 03312-Q-2014, entre otras.

Primer grupo: Supuestos validados[5]

1. Cuando la deuda tributaria acotada excede el 25% del patrimonio neto declarado

Este criterio interpretativo es recogido en Resoluciones tales como las N°s. 02516-Q-2018, 18453-8-2011, 03233-4-2013 y 00382-Q-2014, entre otras.

1. Patrimonio neto con importe negativo

 

Ello recogiendo la posición glosada en la Resolución N° 02516-Q-2018, siendo preciso anotar que, tanto en el presente supuesto como en el anterior, la MCP encuentra sustento en la verificación de una causa objetiva que ponga en peligro el pago de la deuda tributaria; criterio que guarda correspondencia con el plasmado en las Resoluciones N°s. 05100-10-2013 y 04164-Q-2015, entre otras.

 

1. Falta de acreditación para cumplir con obligaciones tributarias

Esta ponderación se encuentra recogida en la Resolución N° 00374-Q-2019, en donde el Tribunal Fiscal señala que, además de que la deuda tributaria determinada supera el 25% del patrimonio neto declarado, el contribuyente no acreditó que estuviera en condiciones de hacer frente a sus obligaciones, resultando razonable que la Administración proceda a trabas las MCP.

1. Procedencia de la MCP aun cuando la deuda tributaria se encuentre reclamada

En este orden de pensamiento se alinea la Resolución N° 243-2-2000, al interpretar el artículo 56° del Código Tributario, señalando que la MCP se puede trabar antes que la deuda sea exigible coactivamente, antes o después de la reclamación, criterio que ha sido establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 863-4-99 de observancia obligatoria.

1. “Grave crisis” o “difícil situación patrimonial”

De acuerdo al criterio esbozado en la Resolución N° 00533-Q-2017, al margen del análisis doctrinario especializado en materia de derecho societario y especialidades relacionadas, el Colegiado es de opinión que el presente supuesto acontecería en aquél caso en donde el patrimonio esté constituido principalmente por pérdidas acumuladas, pérdidas del ejercicio y el capital social, advirtiéndose además que existe la situación consistente en que el importe de las pérdidas acumuladas deducidas las reservas resultan ser un importe mayor al tercio del Capital Social Pagado, lo cual configura un supuesto de insolvencia del contribuyente y podría implicar que se declare en un proceso concursal; ello, muy al margen que el contribuyente muestra una tendencia a la baja en sus operaciones de compra y venta, lo cual, revelaría una situación patrimonial de poca solvencia o de capacidad para garantizar el pago de la deuda acotada.

 

Es así que, de una valoración en conjunto de las situaciones de hecho y los elementos objetivos antes descritos y verificados, así como también, teniendo en cuenta la finalidad de las MCP, en el presente supuesto se concluye la verificación de una concurrencia de elementos razonables y suficientes que hacen presumir que la cobranza de la deuda materia de cautela podría devenir en infructuosa.

Segundo grupo: Supuestos no validados[6]

Dentro de este segundo grupo podemos considerar aquellos casos en donde la Administración Tributaria basó la adopción de las MCP en criterios tales como:

1. Que el contribuyente cuenta con información de Impuesto a las Transacciones Financieras correspondiente a los últimos 6 meses; y/o,
2. Que el contribuyente cuenta con bienes inscritos en Registros Públicos; y/o,
3. Que el contribuyente cuenta con falta de liquidez por haber omitido presentar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta; y/o,
4. Que el monto de la deuda tributaria supera el interés fiscal; y/o,
5. Existencia de procedimiento de disolución y/o liquidación en trámite.

Así se desprende de reiterada jurisprudencia sobre el particular, entre las que destacan las Resoluciones N°s. 01682-Q-2019, 01519-Q-2019, 00586-Q-2016 y 00584-Q-2016, entre otras; siendo del caso precisar que, el principal fundamento por el cual el Tribunal Fiscal dejó sin efecto las MCP trabadas, obedeció a que la Administración sólo se limitó a consignar tales premisas sin explicar el motivo por el cual considera que tales hechos permitirían sustentar la presunción.

Y es que lo señalado en el párrafo que antecede es de medular importancia para efectos de las acciones de control de la Administración Tributaria, puesto que el Tribunal no ha desestimado “in límine” dichos presupuestos, sino que los mismos eventualmente podrían sustentar una MCP siempre y cuando la Administración Tributaria cumple con fundamentar y motivar de forma razonable la idoneidad de los mismos.

Corolario final

Estando a lo analizado precedentemente, cabría formularnos una pregunta: ¿Resultaría necesario regular de forma taxativa, aquellos supuestos que impliquen la existencia de “razones” que habiliten la presunción que la cobranza podría devenir en infructuosa, tal como acontece para el caso relacionado al comportamiento del deudor tributario?

En nuestra opinión, consideramos que no. Ello debido a que, por la misma naturaleza de la casuística que puede presentarse en cada caso en particular, resulta indispensable que la Administración Tributaria cuente con un margen de discrecionalidad para su adopción bajo dicho criterio, claro está, siempre base en criterios de razonabilidad, suficiencia y objetividad, como bien lo ha referenciado nuestro Tribunal Fiscal.