Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la administración tributaria y el artículo 157 del Código TributarioPercy Enrique Bardales Castro: “La Administración Tributaria no goza de legitimidad para obrar activa ordinaria. Esto se debe a que la Administración Tributaria no es titular de la relación material involucrada».
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En el presente documento vamos a referenciar la normativa tributaria vigente que regula la posibilidad que la Administración Tributaria cuestione judicialmente las actuaciones administrativas mediante el correspondiente proceso contencioso administrativo.
Sobre esa base, vamos a indicar los alcances que, en nuestra opinión, prevé nuestra legislación actual para la legitimidad para obrar activa de la Administrativa Tributaria para impugnar Resoluciones del Tribunal Fiscal en la vía del proceso contencioso administrativo.
Entender la normativa relativa a la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria es de la mayor relevancia, porque en función al alcance material que se otorgue a la potestad administrativa para la impugnación de las Resoluciones del Tribunal Fiscal, se podrá establecer: (i) qué tipo de legitimidad para obrar activa tiene otorgada la autoridad tributaria; y, (ii) si está habilitada legalmente o no para formular pretensiones de control de legalidad, de plena jurisdicción, o ambas. Los efectos y su importancia, se aprecian a la vista.
2.1. A la fecha, el texto del artículo 157 del Código Tributario, producto de las sucesivas modificaciones normativas realizadas en su oportunidad por el Decreto Legislativo No. 953, la Ley No. 28365, el Decreto Legislativo No. 981 y el Decreto Legislativo No. 1121, se encuentra previsto en los términos siguientes:
“Artículo 157º.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA
La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo.
La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro del término de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.
La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria.
La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General”.
2.2. En nuestra opinión, y sobre la base de su interpretación histórica, consideramos que los alcances de la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria, debe ser interpretada a partir de lo previsto en el artículo 157 del Código Tributario, en los siguientes términos:
2.2.1. En primer lugar, el artículo 157 del Código Tributario es una disposición especial frente a lo previsto sobre la materia en la Ley del Proceso Contencioso Administrativo (LPCA). Por tal motivo, el artículo 157 del Código Tributario se debe interpretar y aplicar en forma directa a fin de establecer los alcances de la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria para impugnar una Resolución del Tribunal Fiscal (RTF).
Sólo en caso no se encuentre regulado algún aspecto sobre la materia en el artículo 157 del Código Tributario, se podrá aplicar en forma supletoria lo previsto en la LPCA, la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) y, de ser el caso, el Código Procesal Civil.
2.2.2. En segundo lugar, no queda duda que la Administración Tributaria puede impugnar válidamente una RTF mediante la interposición de la correspondiente demanda contenciosa administrativa.
La regla general, desde el texto original del artículo 157 del Código Tributario y hasta la fecha, ha sido que la Administración Tributaria goce de legitimidad para obrar activa.
2.2.3. En tercer lugar, en cuanto a su naturaleza, la Administración Tributaria no goza de legitimidad para obrar activa ordinaria. Esto se debe a que la Administración Tributaria: (i) no es titular de la relación material involucrada, la cual le corresponde al acreedor tributario (v.gr., el Gobierno Central); y, (ii) es un órgano de administración de tributos y derechos arancelarios. Esta situación se encuentra fuera de discusión a la fecha con motivo del reconocimiento expreso de tal situación en el cuarto párrafo del artículo 157 del Código Tributario.
2.2.4. En cuarto lugar, y derivado de lo anterior, la Administración Tributaria goza de una legitimidad para obrar activa extraordinaria. Es decir, aun cuando se reconoce que no es titular de la relación material involucrada, por ley se establece la posibilidad para que la Administración Tributaria pueda impugnar válidamente una RTF en la vía del proceso contencioso administrativo.
2.2.5. En quinto lugar, toda vez que la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria es extraordinaria, los alcances de la ley de autorización correspondiente deben ser interpretados y aplicados en forma excepcional, taxativa y restrictiva.
2.2.6. En sexto lugar, los únicos supuestos en los que la Administración Tributaria puede impugnar una RTF en la vía del proceso contencioso administrativo, son los previstos en el artículo 10 de la LPAG.
La excepción se encuentra constituida por la RTF que haya establecido jurisprudencia de observancia obligatoria.
2.2.7. En séptimo lugar, la configuración de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la LPAG para que la Administración Tributaria impugne una RTF en la vía del proceso contencioso administrativo, debe ser manifiesta, insubsanable y trascendente.
No es posible, vía la alegación de una nulidad prevista en el artículo 10 de la LPAG, que la Administración Tributaria pretenda cuestionar una diferencia de criterio con el Tribunal Fiscal en relación a la valoración de los medios probatorios o a la interpretación de las normas aplicables en el caso concreto. Estos supuestos no constituyen situaciones impugnables.
2.2.8. En octavo lugar, en función a la habilitación prevista en las causales previstas en el artículo 10 de la LPAG, la Administración Tributaria sólo tiene la potestad de formular pretensiones de declaración de nulidad, conforme a lo previsto en el numeral 1 del artículo 5 de la LPCA.
Por tanto, la Administración Tributaria no tiene habilitación legal, específica y expresa, para formular pretensiones de plena jurisdicción, conforme lo previsto en el numeral 2 del artículo 5 de la LPCA.
2.2.9. En noveno lugar, no es posible alegar la aplicación del artículo 13 de la LPCA, para extender los alcances de la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria, prevista en el artículo 157 del Código Tributaria.
No es aplicable, porque: (i) el primer párrafo del artículo 13 de la LPCA sólo es aplicable para quien alegar ser titular de la relación material involucrada, situación que no es el caso de la Administración Tributaria; y, (ii) el segundo párrafo del artículo 13 de la LPCA sólo es aplicable para los supuestos de procesos de lesividad, situación que no es el caso de la Administración Tributaria, porque no existe identidad entre la entidad que emite el acto administrativo (Tribunal Fiscal) y la entidad que impugna el mismo acto en la vía judicial (la Administración Tributaria).
A partir de lo expuesto, referenciado y desarrollado a lo largo del presente documento, consideramos pertinente resumir brevemente las siguientes conclusiones:
La Administración Tributaria sólo tiene la potestad de formular pretensiones de declaración de nulidad. No tiene habilitación legal, específica y expresa, para formular pretensiones de plena jurisdicción. Cualquier situación para lograr en forma indirecta esta situación, se encuentra prohibida a la fecha.
Percy Enrique Bardales Castro. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). MBA por la Universidad Adolfo Ibáñez (Chile). Postítulo en Derecho Procesal Constitucional por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Especialización en Derecho – Programa en Derecho Constitucional Tributario por la Universidad de Salamanca (España). Especialización Avanzada en Derecho Penal y Procesal Penal por la PUCP. Socio de EY (Ernst & Young). Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Perú. Autor de diversas publicaciones en materia tributaria.
Las opiniones vertidas en el presente documento son de exclusiva responsabilidad del autor.
