Las medidas cautelares, entre ellas los embargos, son mecanismos de carácter excepcional, que permiten a la Administración Tributaria asegurar el cumplimiento de una decisión definitiva sobre el cobro de una deuda tributaria, las cuales derivan de la facultad de autotutela que permite a los entes públicos poder resolver sus propias situaciones jurídicas sin tener la necesidad de recurrir para ello ante el Poder Judicial.

Sobre el particular, es del caso indicar que el término “medida cautelar” (género) no es conocido por la gran mayoría de los administrados, a diferencia del término “embargo” (especie) que sí es ampliamente conocido, sobre todo por los efectos negativos en el patrimonio de los deudores tributarios, el mismo que es definido por el italiano Francesco Carnelutti en su libro “Instituciones del proceso civil” como el:

“(…) acto procesal consistente en la determinación de los bienes que han de ser objeto de la realización forzosa de entre los que posee el deudor, en su poder o en el de terceros, fijando su sometimiento a la ejecución, y que tiene como contenido una intimación al deudor para que se abstenga de realizar cualquier acto dirigido a sustraer los bienes determinados y sus frutos a la garantía del crédito”.

A nivel normativo, la medida cautelar se concretiza en lo previsto en el artículo 118 del Código Tributario, según el cual, vencido el plazo de siete (7) días, el ejecutor coactivo podrá disponer se trabe las medidas cautelares, pudiendo además, adoptar otras medidas no contempladas en la norma, siempre que asegure de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza, siendo que para tal efecto, se notificará las medidas cautelares, las que surtirán sus efectos desde el momento de su recepción y señalará cualesquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentren en poder de un tercero.

Cabe indicar que, adicionalmente, el ejecutor coactivo también puede trabar medidas cautelares previas en atención a lo previsto en el artículo 56 del citado Código Tributario.

De otro lado, en el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva regulado mediante la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/SUNAT, se establece que las medidas cautelares que pueden trabarse son embargos en forma de intervención, depósito u otras medidas no previstas.

Siempre que aseguren de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria, pudiendo trabarse medidas cautelares previas antes del inicio del procedimiento, cuando el comportamiento del deudor hace indispensable ello o cuando existen razones que permiten presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa.

Asimismo, existen medidas cautelares trabadas durante el procedimiento, luego de su inicio y una vez transcurrido el plazo de siete (7) días hábiles otorgados para que el deudor cumpla con cancelar la deuda sin que este hubiera cumplido con hacerlo.

Dentro de dicho contexto, y teniendo en cuenta la gravedad de los efectos que puede tener para el patrimonio de los contribuyentes la adopción de un embargo por parte de la Sunat, en la presente nota abordaremos la problemática muy común de si existe algún límite cuantitativo para que la Administración Tributaria embargue las retribuciones que se abonan a los trabajadores independientes (locadores de servicio).

Así como el tema de si existe algún mecanismo legal para evitar el colapso económico del contribuyente que se ve afectado por un embargo trabado sobre los bienes y derechos que conforman su patrimonio.

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Límites

Según el Tribunal Constitucional ¿es posible trabar embargos sobre retribuciones por pagar sin ningún límite? 

Como primer punto, es necesario tener en cuenta que el artículo 648.6 del Código Procesal Civil establece que son inembargables, las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de 5 unidades de referencia procesal-URP-(la URP equivale al 10% de la UIT, S/ 4,400 para el año 2021) , siendo que el exceso será embargable hasta una tercera parte, mientras que cuando se trate de garantizar obligaciones alimentarias, el embargo procederá hasta el 60% del total de los ingresos, con la sola deducción de los descuentos de ley.

Habiendo establecido el Código Procesal Civil que la inembargabilidad se aplica a “remuneraciones” y “pensiones” términos que se encuentran relacionados a la existencia de una relación laboral, surge la interrogante de si dichos límites pueden aplicarse a las “retribuciones” generadas por trabajadores independientes (locadores de servicio), en la medida que dichos ingresos –independientemente del régimen legal aplicable-, también sirven a su perceptor para poder atender sus necesidades básicas.  

Sobre el particular, el Tribunal Constitucional en la sentencia emitida en el Expediente N° 0645-2013-PA/TC, da cuenta que el 5 de enero de 2010, la señora Victoria Castañeda Arizaga interpuso una demanda de amparo contra el ejecutor, el auxiliar coactivo y la propia Intendencia Regional-Lima de la Sunat, con el objeto de que se declare inaplicable la medida cautelar de bloqueo de su cuenta N° 4551-7080-4359-8021 del Banco Continental, ordenada mediante resoluciones recaídas en el Expediente Coactivo N° 0230060337590.

Agrega que en la referida cuenta le depositan sus haberes y remuneraciones por los servicios que presta en su calidad de docente de educación física en la Municipalidad Distrital de Lince, los cuales constituyen su única fuente de ingreso, alegando la vulneración de los derechos a la vida, a la igualdad ante la ley, al debido proceso, a la tutela jurisdiccional efectiva y a la defensa.

En ese sentido, el objeto del proceso constitucional era que se declare inaplicable la medida de bloqueo de la cuenta N° 4551-7080-4359-8021 del Banco Continental, en la que se le depositaban sus haberes y remuneraciones por los servicios brindados por la demandante en su calidad de docente de educación física, los cuales constituyen su único ingreso.

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Al respecto, el Tribunal Constitucional señala que, si bien existe un trato diferenciado a nivel tributario entre las remuneraciones de carácter laboral y los honorarios de origen civil, correspondiendo a rentas de quinta categoría las primeras y a rentas de cuarta categoría las segundas, el Código Civil, en sus artículos 1759 y 2001, reconoce que las contraprestaciones recibidas en virtud de contratos de prestación de servicios tienen carácter remunerativo.

Asimismo, el máximo intérprete de la Constitución indica que no puede soslayar que el objeto del artículo 648.6 del Código Procesal Civil es permitir la existencia de una cantidad inembargable para asegurar que toda persona pueda tener un mínimo de ingresos para cubrir sus necesidades básicas, independientemente de que sus ingresos provengan de una remuneración laboral o de una contraprestación civil.

 Agrega el alto tribunal que admitir una interpretación que permita el embargo total de los ingresos de quienes no se encuentran en una relación laboral implicaría consentir un trato discriminatorio respecto a quienes están en una situación más precaria en términos de estabilidad de sus ingresos, afectando el derecho a la igualdad ante la ley que garantiza la Constitución Política, en este caso, la igualdad que merecen todos los trabajadores a no ser embargados más allá del límite legal.

En esa misma línea, el Tribunal Constitucional ha establecido el criterio que, sin perjuicio de lo que dispongan las normas tributarias y laborales sobre la diferencia entre los conceptos de remuneración y honorarios, a efectos de la interpretación y aplicación del artículo 648.6 del Código Procesal Civil, debe entenderse el término remuneración en el sentido amplio del Código Civil, de manera que no son embargables las remuneraciones de los deudores, estas sean producto de un contrato de naturaleza laboral o de un contrato de prestación de servicios regido por el Código Civil, salvo las limitaciones establecidas en la referida norma.

Siendo ello así, y conforme al criterio establecido por el Tribunal Constitucional, si bien es cierto es posible que la Sunat trabe un embargo sobre las retribuciones de un trabajador independiente, dicha medida debe sujetarse a los límites establecidos por el artículo 648 del Código Procesal Civil.   

Tribunal Fiscal

¿El Tribunal Fiscal ha limitado el accionar de la Sunat para embargar las retribuciones de los trabajadores independientes? 

Sobre la base del criterio establecido por el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 0645-2013-PA/TC, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº03786-Q-2016  ha reconocido expresamente que los límites cuantitativos para un embargo sobre remuneraciones establecidos en el artículo 648.6 del Código Procesal Civil, también resultan de aplicación para las retribuciones que correspondan a trabajadores independientes, locadores de servicio, las cuales calificarían como remuneración para los efectos de lo previsto en el citado artículo del Código Procesal Civil.  

De ahí que, el Tribunal Fiscal ha limitado el accionar de la Sunat para trabar embargos que afecten retribuciones de trabajadores independientes, en la medida que la Administración Tributaria deberá ceñirse a los parámetros cuantitativos del artículo 648.6 del Código Procesal Civil.

Afectación al contribuyente

¿Puede el deudor solicitar al ejecutor coactivo que la medida cautelar de embargo no le impida el cumplimiento de sus obligaciones legales de carácter laboral o alimentario?

De conformidad con lo previsto en el artículo 118.4 del Código Tributario, el ejecutor coactivo puede ordenar embargo en forma de retención, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros.

Al ser una medida tan amplia, el embargo en forma de retención puede afectar seriamente la liquidez del contribuyente, poniendo en peligro el cumplimiento por parte de este último de sus obligaciones legales, sobre todo aquellas que tienen su origen en obligaciones de naturaleza laboral o alimentaria.

Siendo ello así, y conforme al criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1103-2-2009, es posible que el deudor tributario pueda solicitar al ejecutor coactivo que el embargo en forma de retención no le impida el cumplimiento de sus obligaciones legales de naturaleza laboral, alimentaria, entre otras, siempre y cuando acredite de forma fehaciente que el vencimiento de las obligaciones o fechas de pago se producen durante la vigencia de la referida medida cautelar.