Impuesto a la renta: ¿Cuáles son las implicancias de las propuestas del Gobierno?A propósito de la solicitud del Ejecutivo sobre la delegación de facultades en materia tributaria, Contadores & Empresas analiza los alcances de las medidas propuestas en materia de impuesto a la renta. ¿Cuáles son las implicancias de las reformas planteadas? Conozca la respuesta aquí.
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Como se sabe, el Poder Ejecutivo presentó ante el Congreso el Proyecto de Ley N° 583/2021-PE, mediante el cual solicitó la delegación de facultades para legislar en materia tributaria, fiscal, financiera y de reactivación económica, despejando así las dudas de estas últimas semanas en torno a los alcances que tendrían estas medidas, muchas de las cuales se aprecian -cuando menos- preocupantes desde la perspectiva de los contribuyentes en tanto generan mayor carga impositiva.
Teniendo en cuenta, además de las medidas tributarias anunciadas, las precisiones contempladas en la exposición de motivos del referido proyecto de ley, las reformas que pretende el Poder Ejecutivo no resultarían las más adecuadas para la actual coyuntura económica y social que atraviesa nuestro país a consecuencia de la pandemia del COVID-19, ya que las mismas están orientadas de un lado, a fortalecer las facultades que tiene la Sunat para el cobro de la deuda tributaria generando un marcado desequilibrio en relación a los contribuyentes, y por otro, se busca hacer más gravosa la carga fiscal que ya soportan las personas y empresas que están luchando para salir de la crisis.
Siendo ello así, en la presente informe vamos a analizar los alcances que tendría la reforma que ha sido planteada, así como las posibles consecuencias que se derivarían para los contribuyentes.
En la exposición de motivos del Proyecto de Ley N° 583/2021-PE[2] se señala que en los procedimientos de fiscalización se han advertido varias situaciones que erosionan la base imponible del Impuesto a la Renta, por lo que se hace necesario limitar la deducibilidad de los gastos para la determinación de la renta de tercera categoría.
Dentro de dicho contexto, en la página 3 de la Exposición de Motivos expresamente se indica lo siguiente:
“Por otra parte, la incidencia de delitos se ha incrementado en los últimos años, por lo que es necesario implementar medidas para combatir la comisión de los mismos. Con dicho objetivo algunos países como Italia prohíben de forma expresa la deducción de costos o gastos relacionados con conductas tipificadas como delitos para efectos de determinar el impuesto a la renta mientras que otros como Colombia sólo prohíben la deducción de gastos”[3] (el resaltado nos corresponde).
En tal sentido, en la página 4 de la citada Exposición de Motivos se hace referencia a que si bien la normativa nacional del Impuesto a la Renta no permite la deducción de costos o gastos relacionados a actos que están en contra del ordenamiento jurídico, como es el caso de los delitos, se adopta la posición de que el Perú legisle la no deducibilidad de los pagos por cohecho a funcionarios y servidores nacionales e internacionales:
“(…), si bien la normativa del impuesto a la renta no permite[4] la deducción de costos o gastos ligados a actos que contravienen el ordenamiento jurídico, entre estos los delitos, puesto que no cumplen los requisitos para ser reconocidos como parte del costo de un bien o ser deducibles como gasto, el Perú requiere adoptar la recomendación del Grupo de Trabajo sobre Cohecho de que se regule de manera expresa la no deducibilidad de los pagos por cohecho a servidores públicos extranjeros. Asimismo, resulta necesario extender la mencionada no deducibilidad a los diversos tipos de cohecho, tales como cohecho pasivo propio, impropio, pasivo pacífico, cohecho pasivo propio entre otros y hacer lo mismo respecto de los costos o gastos relacionados con los demás delitos a fin de coadyuvar a combatir la comisión de estos” (el resaltado nos corresponde).
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De acuerdo con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), para la deducibilidad de los gastos, es necesario que tales erogaciones resulten necesarias para generar la renta o mantener la fuente productora de la renta, es decir, que cumplan con el principio de causalidad, así como los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad, a lo que debe agregarse que aquellos deben ser fehacientes y haberse devengado.
De otro lado, en cuanto al costo este no solo debe estar sustentado en comprobantes de pago[5], sino que además en relación al costo de adquisición, el legislador ha sido muy cuidadoso al señalar que dentro de este se comprende, entre otros, únicamente a las “comisiones normales”, lo que de plano excluye las “comisiones anormales” que sean fruto de cohecho u otros delitos.
En tal sentido, no apreciamos la necesidad de incorporar en la legislación nacional disposiciones que en forma específica consignen prohibiciones para la deducción de costos o gastos para fines del Impuesto a la Renta que sean fruto de cohecho en sus distintas modalidades (nacionales o internacionales), por cuanto la deducción de dichas erogaciones -motivadas en circunstancias antijurídicas-, al suponer una abierta transgresión a las previsiones de los artículos 20 y 37 de la LIR no están permitidas en el ordenamiento jurídico peruano, razón por la cual consideramos que las modificaciones normativas pretendidas por el Poder Ejecutivo sobre la base de las recomendaciones del Grupo de Trabajo de Cohecho de la OCDE carecen de toda utilidad práctica.
En la Exposición de Motivos se señala que conforme ha podido comprobar la Administración Tributaria en la práctica, la distribución sucesiva de dividendos a favor de personas jurídicas domiciliadas podría servir como un mecanismo elusivo del Impuesto a la Renta.
Así, en la página 6 de la exposición de motivos se precisa lo siguiente:
“Al respecto, se ha visto que como consecuencia de las redistribuciones sucesivas de personas jurídicas domiciliadas los dividendos no serían recibidos en su integridad por sus accionistas finales (personas naturales domiciliadas o sujetos no domiciliados). Según información de la SUNAT, en muchos casos, los dividendos son distribuidos sucesivamente a personas jurídicas, diluyéndose en el tiempo y en la trama empresarial construida; es decir, la distribución de dividendos a personas jurídicas en muchos casos se convierte en una oportunidad de elusión del pago de impuestos” (el resaltado nos corresponde).
Por tales consideraciones, en la referida página 6 de la exposición de motivos se señala la necesidad de modificar el Impuesto a la Renta que obtienen las personas jurídicas domiciliadas a fin de:
“(…) regular el tratamiento aplicable a las retenciones que dichos los contribuyentes efectúen por las citadas rentas con la finalidad de asegurar la tributación debida sobre tales rendimientos y evitar la doble imposición utilizando las referidas retenciones como crédito contra el impuesto a la renta” (el resaltado nos corresponde).
Al respecto, debe tenerse en cuenta que la propuesta formulada no toma en cuenta que la razón fundamental por la que no se gravan los dividendos distribuidos a favor de personas jurídicas domiciliadas es que los recursos económicos no llegan a manos de los accionistas personas naturales que son los beneficiarios finales de la inversión, sino que se van a seguir utilizando en la generación de riqueza, pero ahora en manos de otra entidad.
En efecto, la legislación nacional al haber incorporado el sistema de “ente separado” ha optado por gravar con el Impuesto a la Renta con la tasa de 29.50% a la persona jurídica que distribuye los dividendos y a su vez a los dividendos distribuidos por aquella a favor de personas naturales domiciliadas y a los sujetos no domiciliados (personas naturales y jurídicas), con la tasa de 5%, ello en la medida que se desea promover la reinversión de las utilidades en el negocio[6].
Así, cuando se distribuyen los dividendos a favor de personas naturales domiciliadas, los recursos económicos pueden ser consumidos por estas, razón por la cual se encuentra justificada[7] desde el punto de vista económico el gravamen a los dividendos distribuidos; en el caso de los sujetos no domiciliados, la razón que justifica el gravamen se encuentra en la dificultad para la Administración Tributaria nacional de verificar el destino final que se da al dinero o las especies distribuidos.
En tal sentido, el profesor García Mullin nos recuerda sobre los riesgos de la múltiple imposición, lo que solucionaría no gravando los dividendos distribuidos a favor de personas jurídicas domiciliadas:
“(…), en caso de que una sociedad sea accionista de otra, se plantearía el riesgo de una imposición, ya no doble, sino triple o múltiple; pero el problema puede solucionarse mediante el simple expediente de excluir los dividendos percibidos de otras empresas de la utilidad imponible de la sociedad perceptora”[8] (el resaltado nos corresponde).
Por ello, consideramos que la propuesta de gravar los dividendos distribuidos a favor de personas jurídicas domiciliadas, no solo no solo no promovería la inversión, sino que haría más compleja la legislación tributaria en esta materia, ya que se ha señalado que las retenciones se podrían utilizar como crédito contra el Impuesto a la Renta, sin haber brindado mayores detalles sobre la forma como operaría tal mecanismo, todo lo cual no aporta a la generación de un ambiente propicio y amigable para la inversión privada tan necesaria en estos tiempos de crisis.
Mediante la Resolución N° 02398-11-2021([10])([11]) se define cual será el tratamiento tributario que se debe dispensar a la participación del asociado para efectos del Impuesto a la Renta habiendo concluido el Tribunal Fiscal lo siguiente: i) Si el asociado es persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no se encontrará grabado con el impuesto; ii) Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada, el ingreso se encontrará gravado como una renta de segunda categoría.
En la exposición de motivos se da cuenta que desde el año 1999, los contribuyentes, la Sunat y el Tribunal Fiscal no han tenido un criterio uniforme sobre la naturaleza de la renta que genera la participación del asociado en un contrato de asociación en participación, ello en atención de la falta de claridad de la normativa del Impuesto a la Renta.
Al respecto, en la página 8 de la exposición de motivos se señala que: “(…), considerando que de la legislación vigente se desprenden diversos criterios sobre la naturaleza de la renta que genera la participación del asociado resulta necesario emitir una norma que aclare dicha naturaleza” (el resaltado nos corresponde).
Sin perjuicio que no seamos partidarios que la modificación del Impuesto a la Renta en esta materia se realice a través de la delegación de facultades, coincidimos en la necesidad de la emisión de una norma que aclare la naturaleza[12] que corresponde a la participación del asociado en un contrato de asociación en participación, según sea persona natural domiciliada o un sujeto no domiciliado (persona natural o jurídica).
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En tal sentido, consideramos que la “norma aclaratoria” eventualmente debería modificar el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 02398-11-2021, ello en razón a que la postura adoptada no ha sido la más adecuada atendiendo a la naturaleza del contrato de asociación y las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta.
En efecto, sí según el contrato de asociación en participación es el asociante el único que en forma exclusiva y excluyente se encuentra a cargo de la gestión del negocio o empresa y es el único que tiene relaciones jurídicas con terceros, el único que debería encontrarse gravado con el Impuesto a la Renta es aquel, siendo que el hecho de considerar la participación como dividendo y gravarla como renta de segunda categoría se hace a partir de una interpretación extensiva de la Ley del Impuesto a la Renta, la que claramente no se encuentra permitida a tenor de lo previsto en la Norma VIII[13] del Título Preliminar del Código Tributario.
En la Exposición de Motivos se da cuenta que el artículo 52 de la LIR establece que se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no puede ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este, precisando que entre las situaciones que no permiten justificar dichos incrementos se encuentran las donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente, así como los préstamos que no reúnan los requisitos que prevé el reglamento.
Así, en las páginas 8 y 9 de la Exposición de Motivos se señala que:
“(…), a fin de aprovechar mejor las nuevas herramientas de control que está recibiendo la SUNAT como el intercambio de información con otros países y el acceso a la información financiera, resulta necesario perfeccionar la norma sobre incremento patrimonial con la finalidad de evitar que sea sustentado con documentos que no generan convicción sobre el origen de dicho incremento en el patrimonio” (el resaltado nos corresponde).
4.2 Análisis y comentarios
Si bien se aprecia razonable hacer un desarrollo más prolijo de los documentos que no permitirían sustentar los incrementos patrimoniales, cualquier modificación de la normativa del Impuesto a la Renta en tal sentido, no debe romper el equilibrio probatorio que debe existir entre el contribuyente y la Administración Tributaria.
Ya la norma habla que, para poder justificar un incremento patrimonial a través de donaciones y otras liberalidades, estas deben constar –entre otros-, en un documento fehaciente; en tal sentido, consideramos que la determinación de la fehaciencia o no de un documento particular, no podría quedar sujeto al libre criterio de los funcionarios de la Administración Tributaria, ya que ello supondría una normativa totalmente arbitraria que no se condice con un Estado de Derecho.
En tal sentido, y a pesar que en la exposición de motivos no se han brindado mayores luces sobre el “perfeccionamiento” de la normativa sobre incremento patrimonial, consideramos que todo cambio debe respetar de forma irrestricta el derecho constitucional a probar que tiene todo contribuyente.
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[1] Según el artículo 393 (cohecho pasivo propio) del Código Penal, el funcionario o servidor público que acepte o reciba donativo, promesa o cualquier otra ventaja o beneficio, para realizar u omitir un acto en violación de sus obligaciones o el que las acepta a consecuencia de haber faltado a ellas, será reprimido con pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho años e inhabilitación conforme a los incisos 1 y 2 del artículo 36 del Código Penal y con ciento ochenta a trescientos sesenta y cinco días-multa. Otras de las modalidades de cohecho reguladas en el Código Penal son el soborno internacional (Art. 393-A), el cohecho pasivo impropio (Art. 394) y el cohecho pasivo específico (Art. 395).
[2] En adelante, Exposición de Motivos.
[3] Igualmente, en la página 3 de la citada Exposición de Motivos se ha señalado lo siguiente: “De la misma forma, el Grupo de Trabajo sobre Cohecho de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), al evaluar la legislación peruana ha recomendado que se prohíba de forma expresa la deducción de los pagos por cohecho a servidores públicos extranjeros a fin de combatir la comisión de estos delitos” (el resaltado nos corresponde).
[4] Nótese que en la propia Exposición de Motivos se reconoce que al amparo de la legislación vigente no es posible la deducción de costos o gastos producto de actos que contravienen el ordenamiento jurídico, como es el caso de los delitos.
[5] Resulta difícil, por no decir imposible, pretender que un funcionario o servidor público que ha recibido una coima o soborno, emita un comprobante de pago por tal concepto.
[6] Es decir, no opera el gravamen a los dividendos, mientras no se adopte el acuerdo de distribución o no se pongan a disposición de los accionistas los dividendos.
[7] Ello en la medida que los recursos ya no podrán ser destinados a reinversión en las actividades propias del giro del negocio.
[8] GARCÍA MULLIN, Roque. Impuesto sobre la Renta. Teoría y técnica del impuesto. Centro Interamericano de Estudios Tributarios, Santo Domingo República Dominicana, 1980, p. 139.
[9] De acuerdo con los artículos 440 y 441 de la Ley General de Sociedades, la asociación en participación es definida como el contrato por el cual una persona, denominada asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribución, siendo este último quien actúa en nombre propio, careciendo la asociación en participación de razón y denominación social.
[10] Publicada el 2 de abril de 2021.
[11] Emitida con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria a tenor de lo previsto en el artículo 154 del Código Tributario.
[12] Así como la afectación o no y, en su caso, bajo que tasa.
[13] “NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo” (el resaltado nos corresponde).
