Mediante la Ley N° 31380[1], Ley que delega en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, fiscal, financiera y de reactivación económica a fin de contribuir al cierre de brechas sociales, el Congreso de la República delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, entre otras, en materia tributaria y fiscal, por el término de 90 días calendario. En el acápite i. del literal a.5 del inciso a. del numeral 1. del artículo 3 de la citada ley se prevé que el Poder Ejecutivo está facultado para modificar el Código Tributario para optimizar procedimientos que permitan disminuir la litigiosidad, a través de medidas normativas para, entre otros objetivos, exigir claridad del petitorio en los recursos impugnativos y  establecer reglas para evitar la coexistencia de procedimientos sobre la misma materia respecto de un mismo contribuyente; siendo que, en ningún caso, se podrá exigir el pago de la deuda tributaria para tramitar los recursos  administrativos presentados oportunamente.

Como cuestión preliminar, no resultaría adecuado abordar la problemática que subyace la resolución de litigios en materia fiscal, sin antes tener en cuenta lo actualmente previsto en los artículos 127 y 129 del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario[2]. Así tenemos lo siguiente (se consignan los textos pertinentes):

Así tenemos que, de una interpretación sistemática de orden interno de la actual normativa, se puede advertir que, dado que el artículo 127 del Código Tributario no ha delimitado los alcances de lo que debe entenderse por “asunto controvertido”, a nivel interpretativo se podría concluir que dicho “asunto” debe ser abordado bajo un carácter restrictivo, máxime si el mismo articulado (127) alude expresamente a que el “nuevo examen” abarcará “los aspectos del asunto controvertido”; es decir, sólo aquello que en concreto haya cuestionado el administrado.

Dicho análisis guarda concordancia con el artículo 129 del mismo Código, cuando refiere que las resoluciones a ser emitidas por la Administración decidirán -en principio[3]– sobre “todas las cuestiones planteadas por los interesados” así como “cuantas suscite el expediente” (en este último caso, podríamos señalar a título ilustrativo, la verificación de algún supuesto de nulidad que vicie el acto impugnado, aun cuando en el escrito recursivo no haya sido alegado).

En nuestra opinión, la falta de delimitación de los alcances de lo que se debe entender por “asunto controvertido”, responde a una omisión substancial por parte del legislador, y no así a una simple falta de técnica legislativa (la cual reviste mero carácter formal).

De otro lado, y recurriendo de forma supletoria a lo previsto en el TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General[4] (lo cual implica efectuar una interpretación sistemática de orden externo), se tiene que el numeral 2. del artículo 124 de la LPAG (artículo referido a los “Requisitos de los escritos”)[5], dispositivo encuadrado en el Capítulo III del Título II de la precitada Ley, que regula lo referido a la “Iniciación del procedimiento administrativo”, taxativamente exige a los administrados consignar “la expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye y, cuando le sea posible, los de derecho”. Es decir, extrapolando lo que en la normativa tributaria se prevé como “asunto controvertido”, la LPAG establece con meridiana claridad, que ésta se restringiría por disposición expresa de la propia ley, a la “expresión concreta de lo pedido”, lo cual no hace sino reforzar nuestra interpretación de carácter restrictivo de la referida expresión.

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Expuesta así la problemática que -en opinión del suscrito- subyace en materia de resolución de litigios en materia fiscal bajo la legislación peruana, procederemos a abordar qué medidas se han adoptado[6] para optimizar la resolución de los mismos.

Así se tendría que, en el marco de la Reforma Tributaria 2022, a través del Decreto Legislativo N° 1528[7], Decreto Legislativo que modifica el Código Tributario, y en relación al tema que nos convoca, se modifican los artículos 137 y 146 del citado cuerpo legal, conforme a lo siguiente:

Como se podrá advertir del contenido del cuadro comparativo: a) solo se modifican los artículos 137 y 146 del Código Tributario, relacionados a los requisitos de admisibilidad de los recursos de reclamación y de apelación, según corresponda; b) las modificaciones básicamente radican en la uniformización en cuanto a la terminología de lo previsto anteriormente por el Código Tributario con lo actualmente regulado en la LPAG; y, c) no se modifica el artículo 127 del referido Código, que es justamente el que origina la problemática: Delimitación de los alcances de la expresión “asunto controvertido”.

Muy por el contrario, a nuestro juicio, la nueva regulación repercute desfavorablemente en cabeza de los operadores del derecho, considerando que la regulación anterior exigía respecto al escrito impugnatorio, que éste solo se encuentre “fundamentado”, lo cual de por sí ya era difuso. Con el nuevo ordenamiento se tiene que el legislador “obliga” a que el escrito impugnatorio señale expresamente el “acto reclamable” o el “acto apelable”, según corresponda, fórmula legal que en la práctica resulta inocua con relación al tratamiento anterior, toda vez que no se exige expresamente la “expresión concreta –identificación de los aspectos  discordantes- que comprende la materia controvertida”; figura que bien puede distar de su “continente – acto administrativo”, dado que la discrepancia puede versar, por ejemplo, solo sobre “algún(os) reparo(s)” contenidos en una Resolución de Determinación y no así sobre “todos” los reparos verificados por la administración en el marco de un procedimiento de fiscalización.

Expresado lo anterior, al aludir ahora al acto “reclamable” o “apelable”, se advierte una “regresión” y un “efecto adverso” para el fin ulterior de la norma: Reducción de la litigiosidad en materia tributaria; toda vez que, “ahora sí”, en la práctica, al aludir por ejemplo al “acto reclamable”, se podría indicar a título ilustrativo que en el caso de una Resolución de Determinación el ente resolutor de la instancia administrativa deberá, por disposición expresa de la ley y bajo sanción de nulidad, pronunciarse acerca de todos los reparos efectuados en la etapa de fiscalización, aun cuando el contribuyente no glose fundamento sobre varios de aquellos, sino utilice una fórmula general o ambigüa. En tal sentido, podría bastar con que solamente consigne, por ejemplo, el número -identificación del acto administrativo- de la Resolución de Determinación (que en el ejemplo comprendía los reparos “a”, “b”, “c”, “d”, y “e”) y como “fundamento de hecho” su “disconformidad por el excesivo monto a cobrar” sin precisar el debido y/o concreto fundamento del (los) reparo(s) con los que discrepa.

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Recordemos que a través de la Ley N° 31380, que delegó facultades legislativas al Poder Ejecutivo en esta materia, contempló que dentro de las modificaciones a ser introducidas se encontraba expresamente “exigir claridad del petitorio” en los recursos impugnativos, lo cual, estando a lo precedentemente analizado, no se ha observado con ocasión de la expedición del Decreto Legislativo N° 1528. Así tendríamos que, entre las consecuencias de índole práctico (operativo) en cabeza de la Administración, nos encontraríamos ante un panorama de diversas contingencias, entre las cuales podemos enunciar principalmente las siguientes:

• Insumo de mayor tiempo en la resolución de los recursos impugnativos en primera instancia (reclamaciones).
• Insumo de mayor tiempo en la resolución de los recursos impugnativos en segunda  instancia (en caso sean materia de apelación).
• Retraso en la cuantificación final del monto por el que se debe proseguir la cobranza.
• Incidencia desfavorable de un pronunciamiento “extra-petita” respecto a aspectos no cuestionados originalmente, lo cual, incluso, podría tener incidencia en período(s) o ejercicio(s) futuro(s).
• Retraso o imposibilidad de cobro de la deuda tributaria impugnada, por el transcurso de los plazos en la obtención del fallo y la potencial variación de la “condición” del contribuyente (p.e.: a la condición de “no habido”, situación en la que en la práctica la probabilidad de recupero de deuda es casi nula).

De otro lado, la problemática que nos convoca, podemos asociarla igualmente, a la afectación de diversos principios del derecho administrativo acogidos por la normativa peruana, conforme al siguiente cuadro[8]:

En este mismo orden de razonamiento, consideramos importante recoger el criterio interpretativo que a nivel del Tribunal Fiscal, en diversas resoluciones tales como las N°s. 01062-2-2017, 00180-2-2017, 01177-2-2017, 04948-2-2017,  06524-2-2017, 2019-2-01634, 00778-2-2020, 01107-2-2020, 04787-2-2020, 04793-2-2020, 06110-2-2020, 06747-2-2020 y 07807-2-2020, ha dejado expresa constancia del Voto Discrepante de uno de los miembros del Superior Colegiado (criterio que compartimos), en el sentido que “del análisis de los actuados se aprecia que en la reclamación, el contribuyente no cuestionó diversos reparos efectuados por la Administración Tributaria; no obstante, dicha entidad emite pronunciamiento respecto de los mismos”, procedimiento que en opinión del Vocal discordante, “implica que la resolución emitida por la Administración haya incurrido en causal de nulidad[9], al haberse prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido”. Ello sin perjuicio que, pese a dicha “deficiencia resolutiva”[10], el superior en grado vuelve a analizar los reparos no cuestionados en su origen por el administrado[11].

Así las cosas, y tal como lo comentáramos con ocasión de un aporte académico anterior, entre las  alternativas de solución que podrían ser objeto de análisis a fin superar esta problemática, cabría la  modificación del artículo 127 del Código Tributario a fin de delimitar los alcances de la expresión “asunto controvertido”, o en su caso, la reformulación integral de precitado artículo 127 a fin de otorgar una mayor seguridad jurídica tanto para la administración como para los administrados.

Royce Jesús Márquez Oppe. Abogado y Contador Público Colegiado, egresado de la Universidad Nacional de San Agustín de Arequipa. Master de Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona. Estudios especializados en materia de “Administración Pública y Fiscal”, así como en “Efectividad de las Políticas Públicas” por parte del Banco Interamericano de Desarrollo (BID). Estudios especializados en “Business Profits” por parte del International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD). Estudios especializados en “Global Governance” e “International Law” por parte del International Business Management Institute (IBMI). Integrante de la Red de Investigadores en Asuntos Fiscales de importante Administración Tributaria del Perú (RIAF), así como parte del Equipo de Especialistas en materia de Transformación Digital de la misma institución. Actual Vocal del Comité Técnico Nacional de Ética y Ejercicio Profesional de la Junta de Decanos de Contadores Públicos del Perú. Actual miembro de Especialistas en materia tributaria del Ilustre Colegio de Abogados de Arequipa – Sucesor de la Academia Lauretana.