Es objeto del presente artículo sustentar nuestra posición discordante acerca de la naturaleza jurídica asignada a la Comunicación de Ingreso como Recaudación prevista por la Resolución de Superintendencia N° 184-2017/SUNAT, que regula el Procedimiento de Ingreso como Recaudación de los Fondos Depositados en la Cuenta de Detracciones, dentro del marco del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias, más conocido en el fuero tributario como SPOT.

De la normativa aplicable

De acuerdo al Texto Único Ordenado (TUO) del Decreto Legislativo N.° 940, aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF y normas modificatorias, establece el SPOT cuya finalidad es generar fondos, a través de depósitos realizados por los sujetos obligados en las cuentas abiertas en el Banco de la Nación, destinados a asegurar el pago de las deudas tributarias del titular de dichas cuentas, habiéndose aprobado disposiciones para su aplicación mediante las Resoluciones de Superintendencia N°s. 183-2004/SUNAT (aprobó disposiciones para la aplicación del Sistema), 266- 2004/SUNAT (aprobó disposiciones aplicables a los sujetos del impuesto a la venta de arroz pilado), 073-2006/SUNAT (aprobó disposiciones para la aplicación del Sistema al transporte de bienes realizado por vía terrestre), 057- 2007/SUNAT (aprobó disposiciones para la aplicación del Sistema al transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre) y 375-2013/SUNAT (estableció supuestos de excepción y flexibilización de los ingresos como recaudación que contempla el Sistema así como requisitos y procedimiento para solicitar el extorno).

El numeral 9.3 del artículo 9° del citado TUO señala las causales por las cuales el Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados en las cuentas de detracciones de conformidad con el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presenten cualquiera de las situaciones descritas en dicha norma.

Así, el inciso b) del artículo 13° del referido TUO indica que mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT regulará lo relativo a los registros, la forma de acreditación, exclusiones y procedimiento para realizar la detracción y/o el depósito, el tratamiento que debe aplicarse a los depósitos indebidos o en exceso al Sistema y el mecanismo de aplicación o destino de los montos ingresados como recaudación, entre otros aspectos.

En virtud a las facultades otorgadas a la SUNAT señaladas en los párrafos precedentes, se emitió la Resolución de Superintendencia N° 184-2017/SUNAT, que regula el Procedimiento de Ingreso como Recaudación de los Fondos Depositados en la Cuenta de Detracciones cuando respecto del titular de la cuenta se detecte que ha incurrido en alguna de las causales que dan lugar al inicio de dicho procedimiento.

Así tenemos que, de acuerdo al numeral 1.3 del artículo 1° de la precitada Resolución, se define como Comunicación al “acto administrativo a través del cual la SUNAT comunica al titular de la cuenta la detección de alguna de las causales que la habilitan a ingresar como recaudación los fondos depositados en la cuenta de detracciones”[1]. Asimismo, según el numeral 1.5 del mismo artículo, se define como Procedimiento al “procedimiento de ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones

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Ahora bien, en cuanto al inicio del procedimiento[2] se tiene que el artículo 4° de la Resolución en mención:

El procedimiento se inicia con la notificación de la comunicación al titular de la cuenta. La comunicación debe contener los siguientes datos mínimos:

• Apellidos y nombre(s) o denominación o razón social.

a. Número de RUC.

 

b. Número de la cuenta de detracciones del Banco de la Nación.

c. Detalle de la(s) causal(es) que da(n) lugar al procedimiento. Tratándose de la causal regulada en el inciso a) del numeral 9.3 del artículo 9° de la Ley, en la comunicación se indica, además, la estructura del archivo denominado “Cuadro Asociador” que el titular de la cuenta puede adjuntar al Formulario Virtual N.° 4702. e) Plazo y forma para la presentación de los descargos contra la(s) causal(es) imputada(s).

• La comunicación puede ser notificada por la SUNAT:

a. A través de Notificaciones SOL: En este caso la notificación se realiza el último día hábil de cada semana, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 4.2 del artículo 4° de la Resolución de Superintendencia N° 014-2008/ SUNAT y normas modificatorias.

b. Por medio de cualquiera de las formas señaladas en los incisos a) y c) del artículo 104° del Código Tributario.

En cuanto a la presentación de los descargos, el artículo 5° de la Resolución prescribe que el descargo respecto de la comunicación puede ser formulado por el titular de la cuenta dentro del plazo de diez (10) días hábiles contado a partir de la fecha en que surte efecto la notificación de la comunicación. Ello, en concordancia con el artículo 3° de la misma norma, que aprueba el Formulario Virtual N° 4702 – Solicitud de Descargo de Causales de Ingreso como Recaudación.

De otro lado, en cuanto a la conclusión del procedimiento, el artículo 6° de la Resolución bajo referencia señala que, dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la fecha en que vence el plazo establecido para la presentación de los descargos, la SUNAT concluye el procedimiento con la notificación de los siguientes actos administrativos:

• Constancia de resultado: Se emite cuando la evaluación realizada determina la inexistencia de la(s) causal(es) imputada(s), por lo que se declara procedente la solicitud de descargo y no se dispone el ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones.

• Resolución de intendencia o de oficina zonal: Se emite cuando la evaluación realizada confirma la existencia de la causal o de al menos una de las causales imputadas, debido a que el titular de la cuenta no desvirtuó de forma suficiente dichas imputaciones, por lo que se declara improcedente la solicitud de descargo y se dispone el ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones. Estas resoluciones también se emiten cuando el titular de la cuenta no presenta descargo alguno contra la(s) causal(es) imputada(s), motivo por el cual se dispone el ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones.

De la incorrecta naturaleza jurídica asignada por la Resolución de Superintendencia N° 184-2017/SUNAT a la “Comunicación”

De la interpretación sistemática de la regulación vigente respecto al Procedimiento de Ingreso como Recaudación, podríamos considerar que el mismo se inicia con la notificación al administrado de la Comunicación de la detección de alguna de las causales que habilitan el ingreso como recaudación de los fondos depositados en su cuenta de detracciones. Ello con la finalidad de que, dentro del plazo de ley, presente los descargos que estime pertinentes a fin de que la Administración Tributaria proceda a la evaluación correspondiente, luego de lo cual recién podrá emitir un pronunciamiento definitivo respecto de si, en efecto, ha acaecido el supuesto habilitante (causal) o no, y en virtud a ello determinar la procedencia o no del ingreso como recaudación.

Bajo este orden de ideas, queda claro que la finalidad de la Comunicación estriba en “hacer de conocimiento” del contribuyente una “inconsistencia inicial – preliminar” que la Administración habría detectado como consecuencia de sus acciones de control; no obstante, dicha puesta en conocimiento implica que, a fin de tener certeza de la procedencia de la inconsistencia detectada preliminarmente, en observancia, entre otros, a los principios de observancia al debido procedimiento, de legalidad, de salvaguarda del derecho de defensa, el contribuyente pueda -en el plazo otorgado a tal efecto- presentar sus descargos a fin de que sean merituados por la Administración Tributaria antes de emitir el pronunciamiento final en el marco de este procedimiento.

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Así las cosas, en opinión del suscrito, fluye de lo anterior que la Comunicación cursada por la Administración viene a constituir un acto de trámite y no así un acto administrativo propiamente dicho, toda vez que, como bien señalan los destacados profesores Orenes y Pérez (1996) ante el análisis de una temática similar en materia administrativa, dicho documento “no determina la imposibilidad de continuar con el procedimiento, ni produce indefensión, no decidiendo de modo alguno directa o indirectamente el fondo del asunto de tal modo que ponga término a la vía administrativa o haga imposible o suspenda su continuación”.

Debe tenerse en cuenta que, para que un acto adquiera la condición de acto administrativo, se debe dar cumplimiento a lo expresamente señalado en el artículo 1° del TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que prescribe que son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta. En concordancia con ello, el artículo 29° del mismo TUO señala que se entiende por procedimiento administrativo al conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados. Así, se puede entender al procedimiento administrativo, como[3]:

Estando a lo anterior, y a modo de conclusión, somos de la opinión que constituirá acto administrativo como tal en el marco del Procedimiento de Ingreso como Recaudación regulado por la Resolución de Superintendencia N° 184-2017/SUNAT, únicamente la Constancia de resultado o la Resolución de intendencia o de oficina zonal previstas en el artículo 6° de la citada Resolución, toda vez que a través de dichos documentos la Administración Tributaria emite el pronunciamiento final en la instancia que corresponda respecto al procedimiento administrativo iniciado. Queda claro que, ante la emisión del pronunciamiento, el administrado podrá interponer los recursos impugnatorios que la ley le franquea en caso esté disconforme[4].

Atendiendo a lo anterior, nos permitimos sugerir se efectúen las modificaciones normativas respectivas a fin de atribuir correctamente el carácter o naturaleza a la “Comunicación de Ingreso como Recaudación” objeto del presente aporte. De no ser así, la interrogante que surge inmediatamente es: Bajo la norma actual, ¿cabría impugnar la referida Comunicación?. Ello consideramos que sería un despropósito originado no por una inadecuada técnica legislativa, sino muy por el contrario, por una errónea concepción de fondo acerca de la naturaleza jurídica atribuible expresamente por el “legislador administrativo” a dicho documento.

Royce J. Márquez Oppe. Abogado y Contador Público Colegiado, egresado de la Universidad Nacional de San Agustín de Arequipa (UNSA). Master de Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona. Segunda Especialidad en Auditoría Integral por la UNSA. Diplomado en Tributación y Especialista en Fiscalidad Internacional por parte del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT). Estudios especializados del “Modelo de Estimación de la Brecha Tributaria del IVA” del “Revenue Administration Gap Analysis Program (RA-GAP)”, dictado por el Fondo Monetario Internacional (FMI).  Estudios especializados en materia de “Administración Pública y Fiscal”, “Desafíos y Oportunidades en una Economía Digital”, así como en “Efectividad de las Políticas Públicas” por parte del Banco Interamericano de Desarrollo (BID). Estudios especializados en “Business Profits” y “Permanent Establishments” por parte del International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD). Ex–Presidente de la Comisión de Normas Legales y Tributarias, así como del Comité de Ética del Colegio de Contadores Públicos de Arequipa. Ex–Vocal del Comité de Ética y Desarrollo Profesional de la Junta de Decanos de Colegios de Contadores Públicos del Perú. Ex-Directivo de orden normativo y operativo de áreas jurídicas y de auditoría fiscal de importante Administración Tributaria del Perú. Actual integrante de la Red de Investigadores en Asuntos Fiscales, así como parte del Equipo de Especialistas en materia de Transformación Digital de la Administración Tributaria precitada.