Como es de conocimiento general, el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta establece la forma de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría deben abonar al fisco.

Por su parte, los artículos 33[1] y 34[2] del Código Tributario regulan la aplicación de los intereses moratorios que corresponden a la deuda tributaria.

Dentro de dicho contexto, el día de hoy, se ha publicado en el Diario Oficial “El Peruano”, la Casación N° 6619-2021 LIMA[3], conforme a la cual la Corte Suprema ha establecido un precedente con carácter vinculante referido a la aplicación de intereses moratorios a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría así como la no correspondencia de la capitalización de intereses en la medida que esta última implicaría un incremento excesivo de la deuda tributaria y, por ende, la transgresión a los principios de no confiscatoriedad y razonabilidad.

Los pagos a cuenta tienen la naturaleza jurídica de “obligaciones tributarias singulares”  

En la Casación la Corte Suprema corrige el criterio anterior establecido en la Casación Nº 4392-2013 LIMA que consideró que los pagos a cuenta “no son tributos”, estableciendo -luego de un análisis legal y doctrinario- que los mismos son  “obligaciones tributarias” singulares, que se vinculan estrechamente a la obligación tributaria principal, integrándose finalmente al tributo del cual se derivan, pero que cuentan con reglas propias, como son las que se derivan de su nacimiento y devengo; por tanto, la generación de intereses responde a dichas reglas propias que lo informan, enmarcándose en una determinada opción de política fiscal, congruente con nuestro sistema tributario.

Corresponde la aplicación de intereses moratorios sobre los pagos a cuenta que no han sido calculados conforme a ley 

De acuerdo con el criterio contenido en la Casación Nº 4392-2013 LIMA, se concluyó que el artículo 34 del Código Tributario no facultaba a la Administración Tributaria a exigir intereses moratorios generados por omisiones a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que resultasen de modificaciones posteriores a la presentación de la declaración jurada, sin perjuicio de que dichas modificaciones se originaran por la presentación de declaraciones juradas rectificatorias (presentadas por el propio contribuyente) o por reparos determinados en una fiscalización (mediante las correspondientes resoluciones de determinación por parte de la Sunat).

Sin embargo, luego de un análisis jurisprudencial y del pronunciamiento de la Sala Superior en el caso, en la Casación se advierte que una interpretación en el sentido de librar del pago de intereses moratorios a quienes meramente efectúen dentro de los plazos algún pago por este concepto, así sea menor, supondría un incentivo para que los contribuyentes puedan, en mérito a modificaciones o rectificaciones particulares de la base de cálculo de los pagos a cuenta (a partir de, por ejemplo, los coeficientes), pagar montos menores o diminutos a los establecidos por ley, sustentados únicamente en que realizaron los pagos a cuenta dentro de los periodos mensuales fijados para depositarlos.

En tal sentido, la Corte Suprema agrega que ello propiciaría un escenario en que los contribuyentes podrían válidamente postergar a la fecha de vencimiento de la obligación principal del tributo, el pago casi integral del mismo, lo que generaría indudablemente un desbalance económico temporal de los recursos financieros del fisco, por lo que, sobre la base de razones de política fiscal, corresponde que se mantenga el cobro de los intereses moratorios a los pagos a cuenta, exceptuando a los que se generen por la demora en el trámite del proceso administrativo correspondiente.

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No corresponde la capitalización de intereses al vulnerar los principios de razonabilidad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad

En la Casación la Corte Suprema rechaza la capitalización de intereses en tanto que la misma supone una regla que quiebra los principios de razonabilidad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, dado que va en contra de lo establecido en el último párrafo del artículo 74 de la Constitución Política del Perú.

Al respecto, la Corte Suprema indica que de la revisión de la sentencia de la Sala Superior materia de casación, verifica que el Tribunal Fiscal no logró demostrar por qué debió aplicarse la norma que disponía la capitalización de intereses, ya que además de contravenir los principios de razonabilidad, no confiscatoriedad y proporcionalidad, su aplicación concreta al caso implicaría una capitalización de intereses excesiva, dado que el incremento de la deuda tributaria sería aproximadamente de un 375%, con lo que se afectaría el principio de razonabilidad de las sanciones administrativas.

A mayor abundamiento y recogiendo el razonamiento expuesto en la Sentencia del Tribunal Constitucional N° 4082-2012-PA/TC (Caso Medina de Baca), se señala que la aplicación de la capitalización de intereses es inconstitucional, en tanto transgrede el principio de razonabilidad, principalmente porque es una forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de una obligación, independientemente de que los intereses moratorios no tengan naturaleza de tributo sino de sanción tributaria, por lo que deben respetar el principio de razonabilidad reconocido, entre otros, en los Expedientes Nº 02192-2004-AA/TC y Nº 00535-2009-PA/TC y en la Ley Nº 27444. A continuación, reproducimos el precedente vinculante:

5.4.1. Entiéndase que la naturaleza jurídica de los “pagos a cuenta” es la de “obligaciones tributarias”, toda vez que se vinculan a la obligación tributaria principal, integrándose finalmente al tributo del cual se derivan. Por tanto, cuentan con reglas propias como son las que se derivan de su nacimiento y devengo, en consecuencia, la generación de intereses responde a dichas reglas propias que los informan.

5.4.2. Corresponde el cobro de intereses moratorios a los pagos a cuenta del impuesto a la renta, cuando los mismos no fueron efectuados en la forma y por el íntegro del monto que corresponda en cada oportunidad.

5.4.3. No corresponde la capitalización de intereses, cuya aplicación implicaría un incremento excesivo de la deuda tributaria y, por ende, la transgresión a los principios de no confiscatoriedad y razonabilidad. Debe precisarse que, la presente regla no es aplicable: i) a los procedimientos contencioso-tributarios concluidos o con calidad de cosa decidida que se pronuncie sobre el cálculo de los intereses moratorios, por lo que no es aplicable a los procedimientos que se encuentran en etapa de ejecución; ii) a los procesos judiciales (contencioso administrativos o constitucionales) que cuenten con resolución judicial firme o con calidad de cosa juzgada, que se pronuncie sobre el cálculo de los intereses moratorios, por lo que, no es aplicable a la etapa de ejecución de dicha resolución judicial[1].

5.4.4. Corresponde la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario, esto es, la aplicación de la regla de capitalización de intereses, por vulnerar los principios de razonabilidad y no confiscatoriedad[2].

5.4.5. Respecto de la interpretación de las normas tributarias se debe observar en estricto las reglas contenidas en la Norma VIII del título preliminar del Código Tributario, siendo posible aplicar todos los métodos de interpretación e integración admitidos por el derecho, a no ser que, vía interpretación e integración, se pretenda crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados por ley; ello en observancia de los principios de legalidad o reserva de ley, y de seguridad jurídica” (el resaltado nos corresponde)