Sumario: 1. Introducción; 2. ¿Cuáles fueron las pretensiones de la parte demandante?; 3. ¿Cómo resolvió la primera instancia?; 4. ¿Cuál fue el sentido del fallo de la segunda instancia?; 5. ¿Cómo se calculan los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta bajo el sistema de coeficientes?; 6. ¿Cuál es la naturaleza jurídica de los pagos a cuenta?; 7. ¿Debe aplicarse intereses a los pagos a cuenta que no se han calculado conforme a ley?; 8. Reflexiones finales. 

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1. Introducción

El día 13 de abril del 2023, se publicó en el diario Oficial El Peruano la Casación N° 6619-2021 LIMA[1] mediante la cual la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República declaró fundado y fundado en parte los recursos de casación interpuestos por Sunat y el Tribunal Fiscal, respectivamente, casando la sentencia de vista emitida por la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, en el extremo que resolvió declarar fundada en parte la demanda, respecto a los intereses moratorios derivados del recálculo del coeficiente de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta; y, actuando en sede instancia, revocaron la sentencia apelada de primera instancia, y, reformándola declararon infundada la demanda respecto a los intereses moratorios en los pagos a cuenta por el recálculo de nuevo coeficiente; quedando subsistente lo demás que contiene en relación a que no corresponde la capitalización de intereses.

La sentencia casatoria de la Corte Suprema es de especial relevancia para los operadores tributarios de nuestro país, por cuanto ha establecido un precedente vinculante referido a la aplicación de intereses moratorios a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría así como la no correspondencia de la capitalización de intereses en la medida que esta última regla implicaría un incremento excesivo de la deuda tributaria y, por ende, la transgresión a los principios de no confiscatoriedad y razonabilidad.

Siendo ello así, en el presente informe analizaremos los principales alcances de la referida sentencia casatoria en lo relativo a los intereses moratorios aplicables a los pagos a cuenta, así como los criterios que ha venido adoptando la Sunat y el Tribunal Fiscal sobre la materia.

2. ¿Cuáles fueron las pretensiones de la parte demandante?  

El 27 de febrero de 2018 la empresa Sk Innovation Sucursal peruana interpuso una demanda contencioso administrativa contra la Sunat y el Tribunal Fiscal, solicitando como pretensión principal la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10004-1-2017, así como la nulidad de la Resolución de Intendencia Nº 0150150001542 y de la Resolución de Intendencia Nº 0150150001543.

Asimismo, se solicitó como pretensiones accesorias, entre otras[2], que se deje sin efecto el cobro de los intereses moratorios por la deuda tributaria correspondiente a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos de enero a diciembre de los ejercicios gravables 2002 y 2003, así como del Impuesto a la Renta anual de los ejercicios gravables 2002 y 2003, y de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos de enero a junio del ejercicio gravable 2004.

3. ¿Cómo resolvió la primera instancia?   

El Vigésimo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, emitida luego de los nulidades dispuestas por la Corte Superior, declaró fundada en parte en todos sus extremos la demanda interpuesta por la empresa sobre acción contenciosa administrativa, sólo respecto de la cuarta pretensión accesoria y únicamente en el extremo referido a los intereses moratorios derivados del recálculo del coeficiente de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta en consecuencia declaró la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1004-1-2017 y de la Resolución de Intendencia número 0150150001542 sólo en el extremo del recálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los períodos de enero a diciembre de los ejercicios gravables 2002 y 2003 y enero a junio del ejercicio gravable 2004, realizado por la Sunat a partir del nuevo coeficiente determinado por dicha entidad, debiendo dejarse sin efecto únicamente los intereses moratorios originados por los pagos a cuenta calculados sin haberse aplicado el precedente vinculante contenido en la sentencia de Casación N° 4392-2013-LIMA.

4. ¿Cuál fue el sentido del fallo de la segunda instancia?   

Sentencia de segunda instancia emitida por la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, resolvió revocar en parte la sentencia de primera instancia en el extremo que desestima inaplicar a la empresa las deudas originadas por concepto de intereses moratorios; reformándola declaró fundada en parte la demanda en este extremo sobre la inaplicación de la capitalización de intereses y la suspensión de intereses moratorios devengados por el exceso del plazo en que incurrieron la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal para resolver los recursos impugnatorios  respectivos; en consecuencia, se proceda a expedir nueva resolución con el recálculo de las deudas tributarias impugnadas conforme a lo dispuesto en la presente resolución.

Asimismo, dispuso confirmar en parte en el extremo que resolvió declarar fundada en parte la demanda, en lo referido a los intereses moratorios derivados del recálculo del coeficiente de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en consecuencia, nula parcialmente la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 10004-1-2017 y de la Resolución de Intendencia Nº 0150150001542, solo en el extremo del recálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos de enero a diciembre de los ejercicios 2002 y 2003 y, enero a junio del ejercicio 2004, debiéndose dejar sin efecto dichos intereses moratorios.

5. ¿Cómo se calculan los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta bajo el sistema de coeficientes?

En primer término, corresponde indicar que el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR)[3] establece que los contribuyentes del Impuesto a la Renta deberán determinar sus pagos a cuenta mensuales, eligiendo el importe que resulte mayor, de entre dos (2) sistemas de cálculo posibles: i) El sistema de coeficiente; y, ii) El sistema de porcentaje.

A su turno, el inciso a) del referido artículo 85 de la LIR que regula la determinación de los pagos a cuenta bajo el sistema del coeficiente, establece que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán sobre la base de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio, siendo que los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero, se fijarán utilizando el coeficiente determinado sobre la base del impuesto calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior.

6. ¿Cuál es la naturaleza jurídica de los pagos a cuenta?

El Tribunal Fiscal al analizar la naturaleza que corresponde a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría ha señalado, entre otras, en la Resolución N° 01056-4-2004 que aquellos además de ser “adelantos” o “anticipos” por cuenta del impuesto que se calculará al final del ejercicio gravable, constituyen obligaciones tributarias, resultándoles en consecuencia de aplicación las reglas sobre infracciones y sanciones contempladas en el Código Tributario:

Que respecto a lo alegado por la recurrente en relación a que al no constituir los pagos a cuenta una obligación tributaria sino una obligación legal, la Administración no se encuentra facultada para modificar la determinación de los pagos a cuenta realizados por ella, cabe señalar que este Tribunal mediante Resolución N° 435-4-2003 ha dejado establecido que dichos pagos además de constituir anticipos, son obligaciones tributarias, resultándoles incluso de aplicación el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario que establece que constituye infracción el no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria, asimismo se encuentran afectos al cálculo de intereses conforme se establece en el artículo 34° del Código Tributario, por lo que carece de sustento el alegato de la recurrente” (el resaltado nos corresponde).

Por su parte, el Poder Judicial ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre el tema en la Casación N° 4392-2013-LIMA​ en la que indicó que los pagos a cuenta “no tienen la naturaleza de tributo” a pesar de ser una prestación dineraria establecida en una norma legal:

“(…) los pagos a cuenta son prestaciones mensuales que por mandato de la ley se deben cumplir; sin embargo, la característica de prestación dineraria y el hecho que sea de configuración legal, no determina de manera indiscutible que se refiera a un tributo.

Un elemento trascendental a efectos de establecer cuál es la naturaleza de los pagos a cuenta, es la restitución del monto recaudado, lo cual se encuentra regulado en el artículo 87 segundo párrafo, de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual forma parte de la configuración de los empréstitos forzosos, siendo ajena a los elementos estructurales del tributo, anotados precedentemente; por lo tanto, considerando que la restitución del monto recaudado se encuentra presente en el caso de los pagos a cuenta, en el Sistema Tributario Peruano, los pagos a cuenta no son tributos, en ese mismo, sentido en la doctrina nacional se indica en lo que atañe a los pagos a cuenta “ … es asimilable al empréstito forzoso, porque, al igual que éste, es un vínculo personal, pecuniario, nacido de la voluntad unilateral del Estado, a través de un mandato legal y exigible coactivamente, con la obligación de devolver en un plazo determinado …  

Por lo tanto, resulta errado lo sostenido por el Procurador adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas – MEF respecto a que los pagos a cuenta son obligaciones de pago de tributos; pues como se tiene explicado, precisamente constituyen abonos establecidos por ley que se deben realizar en forma anticipada al hecho generador y con “carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta”” (el resaltado nos corresponde).

Al respecto, en la sentencia casatoria que es materia de análisis, la Corte Suprema corrige el criterio anterior establecido en la referida Casación Nº 4392-2013 LIMA que consideró que los pagos a cuenta “no son tributos”, estableciendo -luego de un análisis legal y doctrinario- que los mismos son  “obligaciones tributarias singulares”, que se vinculan estrechamente a la obligación tributaria principal, integrándose finalmente al tributo del cual se derivan, pero que cuentan con reglas propias, como son las de su nacimiento y devengo; por tanto, la generación de intereses responde a dichas reglas propias que lo informan, enmarcándose en una determinada opción de política fiscal, congruente con el sistema tributario peruano.

Sobre el particular, debemos indicar que, sin perjuicio de la precisión establecida por la Corte Suprema corrigiendo su anterior criterio, es del caso indicar que sí es técnicamente correcto lo indicado en la Casación Nº 4392-2013 LIMA en el sentido que los pagos a cuenta “no son tributos”[4], por cuanto ello no significa que son un mecanismo ajeno a las normas tributarias -como parece haber entendido la Corte Suprema en su último fallo-, ya que precisamente los pagos a cuenta se encuentran regulados en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento como uno de los elementos conformantes del diseño estructural del Impuesto a la Renta.

Siendo ello así, consideramos que el pronunciamiento de la Corte Suprema debió ser en el sentido que si bien efectivamente los pagos a cuenta no son tributos entendidos como un todo, ello no significa que no se les aplique los principios y garantías establecidas en el artículo 74 del Código Tributario[5], por cuanto constituyen obligaciones tributarias secundarias especiales que sirven a la obligación tributaria principal del Impuesto a la Renta en la medida que coadyuyan a la generación de una recaudación fiscal oportuna que permite al Estado solventar los gastos que nacen de la vida en sociedad.

7. ¿Debe aplicarse intereses a los pagos a cuenta que no se han calculado conforme a ley?  

En relación con el tema señalado en el epígrafe, es del caso indicar que tanto la Sunat como el Tribunal Fiscal han mantenido criterios similares en el sentido que sí es jurídicamente posible la aplicación de intereses moratorios a los pagos a cuenta en la medida que estos últimos se hubieran calculado utilizando información sobre el impuesto y los ingresos netos del ejercicio anterior o precedente al anterior que no sean los correctos, ya sea que la determinación del impuesto haya sido corregida a posteriori por la presentación de una declaración jurada rectificatoria o por una determinación de la Sunat, tal y como se recoge, entre otras, en la Resolución N° 02503-1-2017:

Que en cuanto a los cuestionamientos de la recurrente, cabe señalar que este Tribunal en las Resoluciones N° 01601-3-2003 y 02760-5-2006, entre otras, ha establecido que las normas que regulan los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta consideran el impuesto y los ingresos netos del ejercicio anterior o precedente al anterior, bajo el supuesto que los importes declarados por dichos conceptos han sido establecidos en forma correcta, por lo que en caso de existir nuevos importes, ya sea por la presentación de una declaración jurada rectificatoria o como resultado de una fiscalización, éstos son los que la Administración debe considerar al efectuar su determinación, habiendo precisado este mismo Tribunal en la Resolución N° 04845-5-2004 que la corrección de la base de cálculo del coeficiente y la correspondiente reliquidación de los pagos a cuenta con posterioridad a su vencimiento, no implica que se dé a tales actos efectos retroactivos, sino a tomar sumas correctas por el impuesto e ingresos netos antes referidos, por lo que carece de sustento lo alegado por la recurrente en sentido contrario (el resaltado nos corresponde).

En contraposición a ello, en la Casación Nº 4392-2013 LIMA se concluyó que el artículo 34 del Código Tributario (que regula los intereses en los pagos a cuenta) no facultaba a la Administración Tributaria a exigir intereses moratorios generados por omisiones a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que resultasen de modificaciones posteriores a la presentación de la declaración jurada, sin perjuicio de que dichas modificaciones se originaran por la presentación de declaraciones juradas rectificatorias (presentadas por el propio contribuyente) o por reparos determinados en una fiscalización (mediante las correspondientes resoluciones de determinación por parte de la Sunat).

Sin embargo, luego de un análisis jurisprudencial y del pronunciamiento de la Sala Superior en el caso, en la Casación se advierte que una interpretación en el sentido de librar del pago de intereses moratorios a quienes meramente efectúen dentro de los plazos algún pago por este concepto, así sea menor, supondría un incentivo para que los contribuyentes puedan, en mérito a modificaciones o rectificaciones particulares de la base de cálculo de los pagos a cuenta (a partir de, por ejemplo, los coeficientes), pagar montos menores o diminutos a los establecidos por ley, sustentados únicamente en que realizaron los pagos a cuenta dentro de los periodos mensuales fijados para depositarlos.

En tal sentido, la Corte Suprema agrega que ello propiciaría un escenario en que los contribuyentes podrían válidamente postergar a la fecha de vencimiento de la obligación principal del tributo, el pago casi integral del mismo, lo que generaría indudablemente un desbalance económico temporal de los recursos financieros del fisco, por lo que, sobre la base de razones de política fiscal, corresponde que se mantenga el cobro de los intereses moratorios a los pagos a cuenta, exceptuando a los que se generen por la demora en el trámite del proceso administrativo correspondiente.

8. Reflexiones finales   

Luego del pronunciamiento de la Corte Suprema, es claro que los contribuyentes ya no podrían sustentar sus impugnaciones a la determinación de intereses moratorios sobre los pagos a cuenta argumentando que, estos carecen de naturaleza tributaria, que el artículo 34 del Código Tributario no contempla la aplicación de intereses por determinaciones posteriores o sobre la base de la Casación Nº 4392-2013 LIMA, ya que con el establecimiento de su precedente vinculante la máxima instancia del Poder Judicial consolida el criterio uniforme seguido por la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, razón por la cual a partir de la fecha está absolutamente claro que aquellos pagos a cuenta que no se calcularon en su oportunidad de acuerdo a ley, estarán sujetos a la aplicación de intereses moratorios, sobre la base de determinaciones posteriores de la obligación tributaria ya sea que se hayan generado por la presentación de declaraciones juradas rectificatorias por el propio contribuyente o por la determinación realizada por la Sunat.