1. La necesidad del gasto y la causalidad

El artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. Así también se deducirán los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, pasando a detallar luego la norma, una serie de supuestos cuya deducción ha considerado válida el legislador.  

En relación a los gastos necesarios, debe indicarse que estos se encuentran íntimamente ligados a la obtención de la renta o al mantenimiento de la fuente generadora de la misma, lo que debe ser valorado a la luz de un análisis casuístico del tema.

2. Criterios conformantes de la causalidad   

El último párrafo del artículo 37 de la LIR dispone que a fin de que un gasto resulte deducible (causal), se deben cumplir criterios como, entre otros, el de normalidad en la actividad que genera la renta gravada, razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) del artículo 37 de la LIR. Estos criterios han sido materia de numerosos pronunciamientos a lo largo de los últimos años que han servido para delinear sus alcances.   

Con relación al criterio de generalidad, el Tribunal Fiscal (TF) ha señalado que esta debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con la totalidad de trabajadores de la empresa. Por ende, podría ocurrir que, dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda a una sola persona o más, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad (RTF N° 2506-2-2004).

En este punto debe tenerse en cuenta que, además de cumplir con el principio de causalidad, con la finalidad de que los gastos sean deducibles, deberán ser fehacientes, así como haberse devengado, conforme a lo establecido en el artículo 57 de la LIR. 

3. Indemnizaciones en materia laboral: Ingreso inafecto 

En el ámbito laboral –a diferencia del Derecho Civil-, las indemnizaciones tienen la particularidad de ser “tasadas”. Esto es, que su importe se encuentra fijado de antemano conforme a parámetros establecidos en la ley. Por lo tanto, el hecho del resarcimiento del daño sufrido por el trabajador no se cumple a plenitud en el caso de las indemnizaciones laborales.   

En relación al tratamiento dispensado por la LIR a las indemnizaciones en materia laboral que reciba un trabajador -de acuerdo con lo previsto en el artículo 18 de la citada LIR- constituyen ingresos inafectos al impuesto, las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes. Por lo cual, se encuentran comprendidas en la referida inafectación, las cantidades que se abonen, de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso b)[1] del artículo 88 y en la aplicación de los programas o ayudas a que hace referencia el artículo 147[2] del Decreto Legislativo Nº 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un monto equivalente al de la indemnización que correspondería al trabajador en caso de despido injustificado[3].

4. Deducción del gasto producto de indemnizaciones en materia laboral

Con la finalidad de que el contribuyente pueda deducir el gasto, debe cumplirse con el principio de causalidad. Es decir, debe ser fehaciente. Además, debe considerarse que el gasto debe estar devengado, conforme a lo previsto en el artículo 57 de la LIR.

Otro aspecto a tener en cuenta relacionado a la deducibilidad de las indemnizaciones laborales, es que las mismas -en tanto se encuentren contempladas en el artículo 18- no suponen un ingreso de quinta categoría para el trabajador. Esto en la medida que son conceptos inafectos, razón por la cual para su deducción no se requiere que cumplan con el inciso v) del artículo 37 de la LIR, esto es, que hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

5. Licencias con goce de haber

Según el inciso k) del artículo 12 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral (LPCL), se establece que constituyen causas de suspensión del contrato de trabajo, los permisos y licencias concedidos por el empleador.

En el caso de las licencias con goce de haber, a tenor de lo establecido en el artículo 11 de la LPCL, se presenta un supuesto de suspensión imperfecta del contrato de trabajo en la medida que, a pesar de que el trabajador suspende su obligación de prestar sus servicios, el empleador debe abonar la remuneración sin que a cambio se brinde una prestación efectiva de labores.   

6. Deducción del gasto producto de licencia con goce de haber

Partiendo de la premisa de que las licencias con goce de haber suponen el pago de la remuneración al trabajador, a pesar de que este último no ha prestado efectivamente sus servicios, el monto constituye una renta de quinta categoría para aquél. 

Así, de conformidad con lo establecido por el artículo 34 de la LIR, constituyen rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

De acuerdo con lo previsto en el literal l) del artículo 37 de la LIR, constituyen gastos deducibles, entre otros, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

7. ¿En qué consiste el pago de sumas graciosas o graciales por el empleador?

El TF aborda la temática relativa al pago de sumas graciosas o graciales que se realizan con motivo del cese de los trabajadores considerándolas bajo el membrete genérico de “gratificaciones extraordinarias”. Esto es, aquéllas sumas que siendo otorgadas por el empleador no provienen de una obligación de carácter legal ni devienen en obligatorias al haberse otorgado por dos años consecutivos, y que por tal motivo, constituyen propiamente “gratificaciones” ya que de suyo supone la presencia de una liberalidad.

8. Deducción del gasto producto de sumas graciales

Las sumas graciosas pagadas al trabajador constituyen rentas quinta categoría, en la medida que de acuerdo con el artículo 34 de la LIR, dichas sumas se han obtenido por el trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

De acuerdo con lo previsto en el literal l) del artículo 37 de la LIR, constituyen gastos deducibles, entre otros, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, siendo que estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

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