¿El devengo del gasto puede afectar el derecho al crédito fiscal?¿Sabías que la Sunat en algunos casos ha interpretado que la no deducibilidad de un gasto no devengado se debe considerar para la aplicación del crédito fiscal del IGV? En ese sentido, en la presente nota se analizará el alcance del concepto del devengo y si este puede afectar el derecho al crédito fiscal del IGV.
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El derecho al crédito fiscal es uno de los aspectos más importantes para la determinación del Impuesto General a las Ventas en virtud de su diseño como impuesto al valor agregado.
Según lo previsto en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV, uno de los requisitos para tomar el crédito fiscal es que el desembolso que generó el IGV de compras sea considerado como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.
El IGV es un impuesto especial al consumo; es indirecto porque la carga económica recae sobre el consumidor final (sujeto incidido económicamente), pero el sujeto obligado es el vendedor (contribuyente); plurifásico, pues afecta diferentes etapas de la cadena productiva; y no acumulativo, ya que evita que se genere un efecto cascada, lo que se logra al considerar como deducible para efectos del cálculo el impuesto que gravó la etapa anterior de la cadena (IGV de las compras), que se denomina en nuestra legislación crédito fiscal.
Lo expuesto se verifica en las reglas que ha establecido la Ley del IGV para la determinación del impuesto. Así, el artículo 11 de la Ley del IGV establece que el impuesto “se determina mensualmente deduciendo del impuesto bruto de cada periodo el crédito fiscal”.
Ahora bien, tal como lo precisa el artículo 18 de la Ley del IGV, el “crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados”.
No obstante, se debe considerar que el uso del crédito fiscal está sujeto a una serie de requisitos, los cuales se pueden clasificar en sustanciales y formales.
El mismo artículo 18 de la Ley del IGV establece que se podrá usar el crédito fiscal de las operaciones gravadas con IGV, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:
Como se puede observar, uno de los requisitos sustanciales para usar el crédito fiscal es que el mismo este permitido como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.
Así, si nos remitimos a lo que establece la Ley del Impuesto a la Renta respecto al gasto, el artículo 37 de dicha norma establece que para determinar la renta neta de tercera categoría se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida o limitada.
Este artículo regula el principio de causalidad como el criterio a seguir a efectos de determinar si un gasto es deducible o no para efectos del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, cuando la Ley del IGV indica que para usar el crédito fiscal la operación debe ser “permitida” como gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, en realidad está indicando que dicha operación debe cumplir con lo establecido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, debe cumplir con el principio de causalidad, debe ser causal. La finalidad de consagrar un principio de este tipo en el Impuesto a la Renta no es otra que evitar que se incluya en la determinación del impuesto gastos que no tienen como finalidad generar ingresos o mantener la fuente productora que los genera.
Con relación al costo, el requisito está referido a que la adquisición debe ser necesaria o destinada para la realización de las actividades económicas de la empresa.
El propósito de la remisión por parte de la Ley del IGV a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta es similar, se busca evitar que se use como crédito fiscal el IGV de operaciones que son ajenas a la actividad comercial del sujeto obligado, casos en los que la compra no tiene como finalidad seguir con la cadena productiva, sino sencillamente un menor pago de impuesto, como, por ejemplo, los gastos personales de los socios.
Además de los requisitos indicados en el punto anterior, la norma del IGV, específicamente el artículo 19 de la Ley del IGV, que se complementa con lo establecido en la Ley N° 29215, establece los siguientes requisitos formales:
El Impuesto a la Renta, a diferencia del IGV, no grava el consumo, sino las rentas o ganancias que genera un sujeto. Esta diferencia es sustancial, pues determinará la estructura de cada impuesto y el nacimiento de la obligación de pago en cada una. En el caso del Impuesto a la Renta, la generación del ingreso y los gastos o costos son lo relevante para determinar la ganancia generada por un sujeto.
Conforme a lo que señala el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, el criterio de imputación de las rentas de tercera categoría es el criterio del devengo, regulándose la aplicación del devengo jurídico como reglas generales y además reglas específicas según
determinados supuestos o tipos de transacciones.
Cabe señalar que el precitado artículo 57 considera de manera general que el gasto se devenga al igual que el ingreso:
“Cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el gasto se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra”.
En virtud de lo expuesto, procede considerar que los gastos se imputarán para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, en el momento en el cual surge la obligación de pago, no siendo relevante si efectivamente se pagó.
En resumen, el principio del devengado está vinculado a la oportunidad en que se debe reconocer un gasto en los resultados de la operación, mas no su contenido respecto de la necesidad del cumplimiento del principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual se relaciona con la demostración de que el gasto sirva para el negocio (necesidad de que el gasto se encuentre vinculado con la generación de renta o mantenimiento de la fuente).
La Ley del IGV establece que este impuesto se calcula restando del impuesto bruto el crédito fiscal. Esta estructura permite que el IGV pueda gravar el consumo final y no se convierta en un impuesto acumulativo.
Uno de los requisitos para usar el crédito fiscal, el previsto en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV, se remite a la normativa del Impuesto a la Renta. Como se ha desarrollado, este requisito precisa que para que el crédito fiscal de una operación pueda ser usado debe ser aceptado como gasto o costo para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
Con relación a este requisito, se debe precisar que una operación, desde la perspectiva del IGV, puede calificar como una compra que representa crédito fiscal, y para el Impuesto a la Renta un gasto o costo que puede ser usado para determinar este impuesto.
En ese sentido, la Ley del Impuesto a la Renta contiene una serie de normas que regulan el uso de ese gasto o costo, ello con la finalidad de evitar que mediante estos conceptos se use un gasto que no es de la empresa. Así, serán deducibles los gastos que correspondan a la finalidad económica o empresarial del sujeto que lo incurre que busquen generar ingreso o mantener la fuente que genera ese ingreso (principio de causalidad).
Cuando la Ley del IGV se remite a la normativa del Impuesto a la Renta, lo hace desde una perspectiva conceptual, pues si la compra califica como gasto o costo, entonces quiere decir que se ha cumplido con la finalidad económica de esa operación y está vinculada a la actividad comercial del sujeto que desea usar el crédito fiscal, por tanto, también puede ser usada como crédito fiscal.
Como se ha precisado, el principio del devengo, previsto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, está referido al momento en el cual se debe considerar el ingreso y el gasto de una empresa a fin de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categoría de un
determinado ejercicio.
Estas disposiciones no tienen impacto en las normas para el uso del crédito fiscal, debido a que la Ley del IGV ha establecido reglas particulares sobre el momento del uso del crédito fiscal (ejercicio), en el periodo en el que figura registrado el comprobante de pago en el Registro de Compras, no regulándose en el artículo 19 de la LIGV una remisión a la LIR referida al aspecto temporal del crédito fiscal.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el sentido indicado en la Resolución N° 05570-2-2015, señalando lo siguiente: “Que sobre el particular, es preciso anotar que de acuerdo con lo establecido con el artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el requisito exigido para poder deducir el crédito fiscal es que el comprobante que lo respalda tiene que estar permitido como gasto o costo de la empresa de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, en ese sentido, el principio del devengado establecido en el artículo 57 de la anotada ley, aplicable a la deducción de gastos, solo determina el momento en que serán deducible estos, mas no si cumplen con el requisito antes señalado, en consecuencia, dado que el devengo de un gasto para efectos del Impuesto a la Renta no es un requisito para utilizar el crédito fiscal vinculado a él, corresponde dejar sin efecto la observación efectuada y revocar la apelada en este extremo”.
¿Te fue útil esta nota? Para mayores alcances, puede revisarse el número 380 de la segunda quincena de agosto de 2020 de la Revista Contadores & Empresas AQUÍ.
