El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, pasando a detallar luego la norma, una serie de supuestos cuya deducción ha considerado válida el legislador.  

Al respecto, según lo establecido en la norma, la renta neta es aquella que, luego de aplicar las deducciones de gastos que sirven para generar la misma o mantener la fuente productora, y cuya deducción no se encuentra impedida por ley, va a ser objeto de imposición por el Estado.

Criterios conformantes del principio de causalidad, la fehaciencia y el devengo

De otro lado, el último párrafo del artículo 37 de la LIR dispone que a fin de que un gasto sea causal y por lo tanto resulte deducible, se deben cumplir ciertos criterios, entre otros, el de normalidad en la actividad que genera la renta gravada, razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente y generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) del artículo 37 de la LIR; sobre el particular, es del caso indicar que los citados criterios han sido materia de numerosos pronunciamientos a lo largo de los últimos años los que han servido para delinear sus alcances.   

En relación al criterio de generalidad, el Tribunal Fiscal ha señalado que la generalidad debe evaluarse considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con la totalidad de trabajadores de la empresa, por lo que bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda a una sola persona o más, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad (RTF N° 2506-2-2004).

En este punto debe tenerse en cuenta que, además de cumplir con el principio de causalidad, con la finalidad que los gastos sean deducibles deberán ser fehacientes, así como haberse devengado, conforme a lo establecido en el artículo 57 de la LIR. 

Contratación del director por la sociedad y el tipo de renta generada   

Partiendo de la premisa que las funciones del director se inician a partir de su nombramiento por parte de la sociedad, por intermedio de la junta general de accionistas, y la correspondiente aceptación del cargo por aquél, los gastos que genera la prestación de sus servicios calificarán como rentas de cuarta categoría, en la medida que las actividades de los directores se realizan de forma independiente. 

Así, conforme a lo establecido en el inciso b) del artículo 33 de la LIR, son rentas de cuarta categoría las obtenidas por: «b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas”.

Un tema que resulta necesario precisar respecto de los directores es que, los mismos se encuentran exceptuados de la obligación de emitir comprobantes de pago (recibos por honorarios), ello de conformidad con el subnumeral 1.5 del numeral 1 del artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que dispone que se exceptúa de la obligación de emitir comprobantes de pago por los ingresos que se perciban, entre otros, por las funciones de directores de empresas.

Deducción del gasto por los pagos a los directores   

De acuerdo con lo previsto en el literal m) del artículo 37 de la LIR, constituyen gastos deducibles, entre otros, las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta, siendo que el importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso, no será deducible y constituirá renta gravada para el director que lo perciba

Contratación del gerente por la sociedad y el tipo de renta generada  

Partiendo de la premisa que las funciones del gerente se inician a partir de su nombramiento por parte de la sociedad, por intermedio del directorio o la junta general de accionistas (según sea el caso), y la correspondiente aceptación del cargo por aquél, los gastos que genera la prestación de sus servicios calificarán –en principio- como rentas de quinta categoría, en la medida que las actividades de los gerentes -de ordinario- se realizan en forma subordinada.

En tal sentido, en el supuesto que un gerente realice sus labores al interior de la sociedad de forma subordinada, la renta que genera calificará como una de quinta categoría (Inc. a) Art. 34 de la LIR), hecho que no impide que las labores del gerente se puedan realizar de forma independiente a través de un contrato de locación de servicios regulado bajo los alcances del Código Civil, generando así rentas de cuarta categoría.  

Deducción del gasto por los pagos a los gerentes

Conforme a lo establecido en el inciso a) del artículo 34 de la LIR, son renta de quinta categoría las obtenidas por: “a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales” (el resaltado nos corresponde).

Como puede apreciarse, la hipótesis general de las rentas de quinta categoría supone que el trabajo personal se brinda necesariamente bajo una relación subordinada (dependiente), no resultando relevante el nombre o denominación que se dé a la retribución.

De otro lado, de acuerdo con lo previsto en el literal l) del artículo 37 de la LIR, constituyen gastos deducibles, entre otros, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, siendo que estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Siendo ello así, partiendo de la premisa que la sociedad le abona su remuneración al gerente, dicho importe constituye una renta de quinta categoría para el trabajador, razón por la cual en la medida que es un pago que se realiza en virtud del vínculo laboral existente, a fin de que proceda su deducción deberá ser pagado dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada.

En este punto surge la siguiente interrogante, ¿qué sucede cuándo una misma persona natural ostenta la condición de accionista, director y gerente de una sociedad anónima en forma simultánea? Sobre el particular, no existe impedimento para que una persona natural que tiene la condición de accionista, ejerza en forma simultánea las funciones de director y de gerente, siendo que en tal caso los dividendos que reciba en su calidad de accionista le generarán una renta de segunda categoría, las dietas que reciba por sus funciones de director le generarán una renta de cuarta categoría, mientras que la remuneración que reciba por sus funciones subordinadas de gerente le generará una renta de quinta categoría.   

Cabe indicar que, de acuerdo a lo indicado en la Carta N° 002-2015-SUNAT/600000 del 07.01.2015, a fin de realizar el control de las obligaciones tributarias, así como la correcta deducción del gasto, la Sunat se encuentra facultada para establecer la existencia o inexistencia del vínculo laboral de los trabajadores, de conformidad con lo previsto en el artículo 62 del Código Tributario.

Para mayores alcances, puede revisarse el número 386 de la segunda quincena de noviembre de 2020 de la Revista Contadores & Empresas en la siguiente dirección electrónica: 

http://dataonline.gacetajuridica.com.pe/SWebCyE/Suscriptor/Mod_NormasLegales_CyE/Mod_RevisElectronica/Frm_SearchedAvanzada_Rev.aspx