En los últimos años, el sector de la construcción ha experimentado un auge considerable, pues cada vez se llevan a cabo más proyectos inmobiliarios mediante los cuales se busca que las personas puedan acceder a un departamento o vivienda, incluso el propio Estado fomenta ciertos programas que tienen el mismo objetivo.

Sin embargo, consideramos que las Municipalidades no están determinando de manera correcta la base imponible a utilizar en el cálculo del impuesto de alcabala (en adelante, IA), con lo cual están perdiendo ingresos vinculados con la recaudación de este tributo; razón por la cual, es necesario precisar cómo es que se determina el IA en esta operación.

La Ley de Tributación Municipal (en adelante, LTM) señala, en su artículo 21, que el IA grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las ventas con reserva de dominio; seguidamente, en su artículo 22, señala que la primera venta de inmuebles que realizan las empresas constructoras no se encuentran afectas al impuesto, salvo en la parte correspondiente al valor del terreno.

De una primera lectura de la regulación dada por la LTM se tiene que la primera venta de inmuebles efectuada por las empresas constructoras no se encuentra afecta al IA; sin embargo, esta inafectación no es total, ya que se ha establecido una salvedad, la cual está referida a que se encontrará afecta al mencionado impuesto el valor que se haya pagado por el terreno.

En ese sentido, si una persona adquiere, por ejemplo, un departamento de una empresa constructora, de antemano se sabe que se tendrá que pagar el IA únicamente por el valor correspondiente al terreno del inmueble adquirido.

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Es pertinente precisar que, cuando la LTM grava la “primera venta” de inmuebles que realizan las constructoras, no se está refiriendo a la primera operación de venta del total de sus operaciones realizadas respecto de un determinado proyecto; sino que hace referencia a la primera transacción de la que son objeto cada uno de los inmuebles que dicha empresa haya podido construir. Por otra parte, cuando la LTM hace referencia a “empresa constructora”, se debe considerar a cualquier persona, natural o jurídica, que cumpla con los siguientes requisitos: a) que se dedique habitualmente a la venta de inmuebles; o b) que los inmuebles materia de transferencia hayan sido edificados para su enajenación, supuesto en el cual no se exige el requisito de la habitualidad. Estos criterios han sido recogidos por el Tribunal Fiscal, tal como se puede advertir en las RTF N° 14916-11-2010 y N° 18595-11-2011, entre otras.

Ahora, respecto de la base imponible a tomar en cuenta para el cálculo del IA, la LTM ha precisado que estará constituida por el valor de transferencia, el cual no podrá ser menor al valor de autovalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia (artículo 24). En este punto, es necesario aclarar que el artículo 24 de la LTM fue modificado mediante Decreto Legislativo N° 952, publicado el 3 de febrero de 2004, siendo que la redacción anterior del artículo rezaba que la base imponible del IA era el valor de autovalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se producía la transferencia.

Como se advierte, la intención del legislador fue incrementar la recaudación al variar la base imponible del valor de autovalúo al valor de la transferencia, considerando que éste último era siempre mayor que el primero; sin embargo, a fin de evitar los casos en los cuales los contratantes quisiesen eludir el pago del tributo, haciendo figurar en el documento de compraventa un precio de transferencia menor al del valor de autovalúo, se precisó que en ningún caso el valor de transferencia podrá ser menor a dicho valor.

Ello significa que, a partir de la indicada modificación, el IA se debería calcular sobre la base del valor de la transferencia y, únicamente, se podría utilizar el valor de autovalúo cuando éste sea mayor que el valor de transferencia; por otra parte, en el caso específico de la primera venta de inmuebles efectuada por empresas constructoras, no se ha precisado cuál es el valor del terreno que se debe considerar para efectos de determinar la base imponible para el cálculo del IA.

Esta falta de precisión de la LTM puede ser salvada mediante la aplicación supletoria de la Ley que regula el Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV). En efecto, la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante, LIGV), aprobada mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF, puede ser aplicada supletoriamente a la LTM, en la parte referente al IA, toda vez que ambas normas regulan un mismo hecho económico, la primera venta de inmuebles efectuada por empresas constructoras, y el tratamiento que en la misma se le debe dar al valor del terreno.

La LIGV contiene una norma general que se encuentra directamente relacionada con el IA; así, en su artículo 71, se ha establecido específicamente que “la venta de inmuebles gravada con el Impuesto General a las Ventas no se encuentra afecta al Impuesto de Alcabala, salvo la parte correspondiente al valor del terreno”; es decir, que la primera venta de inmuebles realizada por empresas constructoras, o empresas vinculadas a ésta, no está afecta al IA, en la medida que dicha operación está gravada por el IGV; sin embargo, el valor que se asigne al terreno, al no encontrarse afecto al IGV, si estaría gravado con el IA.

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Es claro que, en la primera venta de inmuebles efectuada por una empresa constructora, el valor del terreno no paga IGV, ya que así lo ha establecido la norma. Así, la LIGV señala que se encuentran gravadas con dicho tributo “la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos” (artículo 1, literal d). Por otra parte, el artículo 13, literal d), refiere que la base imponible estará constituida por “el ingreso percibido, en la venta de inmuebles, con exclusión del correspondiente al valor del terreno”.

Por su parte, el Reglamento de la LIGV señala que se encuentra gravada “la primera venta de inmuebles ubicados en el territorio nacional que realicen los constructores de los mismos” (artículo 2, numeral 1, literal d); así, también especifica que:

 

Para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la transferencia del inmueble (artículo 5, numeral 9).

Tal presunción es una de carácter jure et de jure, es decir, los contratantes no podrían, por ningún medio, probar que el valor de la construcción o del terreno, es menor al presumido por la norma.

En ese sentido, la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor de estos se encuentra gravada con dos impuestos: el IGV y el IA; el IGV grava la transferencia en lo correspondiente al valor de la construcción, y el IA grava la transferencia en lo correspondiente al valor del terreno.

De forma práctica, cuando un constructor enajena por primera vez un inmueble, se entiende que el valor de la transacción está compuesto por el valor de la construcción y el valor del terreno, y que ambos valores son iguales; en ese sentido, se puede afirmar que el valor de la transferencia es el doble del valor del terreno o el doble del valor de la construcción.

Entonces, tendremos que el valor de la transferencia es de “2X”, presumiéndose, a la luz del Reglamento de la LIGV, que “X” constituye el valor de la construcción y sobre ese monto se calculará el IGV; en consecuencia, la otra parte “X”, correspondiente al valor del terreno, debería encontrarse gravada con el IA; ello debería ser así debido a que el 50% del valor de la transferencia correspondiente al valor del terreno, al no encontrarse afecta al IGV, debería encontrarse afecta al IA.

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Pese a ello, las administraciones tributarias locales vienen calculando el IA en este tipo de operaciones utilizando como base imponible el valor de autovalúo del terreno; ello debido a que toman de manera referencial la Directiva N° 001-006-00000012 del Servicio de Administración Tributaria de la Municipalidad Metropolitana de Lima, en la que se han establecido diversos criterios que se deben tener en cuenta para efectos de la aplicación del IA, siendo que respecto de la base imponible en la primera venta de inmuebles hecha por el constructor se dispone que el valor del terreno se grava sobre la base del valor de autovalúo (artículo 14, literal a de la citada directiva).

Al respecto, consideramos que tal criterio no se encuentra ajustado a lo establecido en la LTM, toda vez que se está presumiendo que el valor de transferencia del terreno en la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor es, en todos los casos, menor al valor de autovalúo; ya que, si no fuese así, se consideraría como base imponible el valor de transferencia, tal como lo ordena el artículo 24 de la referida norma.

Recordemos que la LTM señala que la base imponible para determinar el IA es el valor de transferencia, el cual no podrá ser menor al valor de autovalúo. La redacción del artículo nos da a entender que es imperativo considerar el valor de transferencia como base imponible, no pudiendo ser de otra manera.

No obstante, existe una excepción a esta regla, cuando el valor de la transferencia sea menor al valor del autovalúo, se tendrá que igualar el valor de la transferencia al valor del autovalúo. Esto ha llevado a que, en la práctica, se considere que se debe efectuar una comparación entre el valor de la transferencia y el valor del autovalúo, debiéndose tomar el que resulte mayor.

Ello implica que, en el caso de la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor, exista una obligación de comparar el valor de la transferencia del terreno con el valor del autovalúo del mismo, y tomar el que resulte mayor; por lo que no se podría establecer que siempre se tome como base imponible, para el cálculo del IA, el valor del autovalúo; más aún si existe una norma que nos dice que debemos presumir, sin que se admita prueba en contrario, que el valor del terreno es igual al valor de la construcción.

Debe tenerse presente que al tomar en todos los casos el valor de autovalúo del terreno para determinar la base imponible del IA en la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor, se estaría recaudando menos de lo que se debería; es decir, se estaría subvaluando el tributo; y lo peor de todo es que tal subvaluación la estaría realizando la propia administración tributaria.

Consideramos que la alternativa propuesta se encuentra acorde a una interpretación sistemática entre la regulación dada por la LTM y la LIGV; y, a su vez, ayudará a incrementar la recaudación de las municipalidades respecto del IA, con lo cual podrán tener mayores recursos, dado el incremento de proyectos de construcción, a fin de poder realizar mayores obras o prestar servicios en beneficio de sus vecinos.

Luis Eli Céspedes Paisig. Abogado. Maestro en Ciencias con mención en Tributación por la Universidad Nacional de Cajamarca, Especialista en Derecho Tributario por la Universidad San Martín de Porres, Doctorando en Derecho por la Universidad Nacional de Cajamarca.