1. De la normativa vigente:

De acuerdo con la normativa del IGV prevista en materia de exoneraciones tributarias aplicables a este impuesto[1], el artículo 5 de la Ley del IGV establece que están exoneradas de dicho impuesto las operaciones contenidas en los Apéndices I y II de la citada ley. También se encuentran exonerados los contribuyentes del Impuesto cuyo giro o negocio consiste en realizar exclusivamente las operaciones exoneradas a que se refiere el párrafo anterior u operaciones inafectas, cuando vendan bienes que fueron adquiridos o producidos para ser utilizados en forma exclusiva en dichas operaciones exoneradas o inafectas.

Por su parte, el artículo 6 de la ley bajo referencia prevé que la lista de bienes y servicios de los Apéndices I y II, según corresponda, podrá ser modificada mediante Decreto Supremo con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, con opinión técnica de la SUNAT. A tal efecto, la modificación de la lista de bienes y servicios de los Apéndices I y II deberá cumplir con los siguientes criterios:

a. En el caso de bienes, sólo podrá comprender animales vivos, insumos para el agro, productos alimenticios primarios, insumos vegetales para la industria del tabaco, materias primas y productos intermedios para la industria textil, oro para uso no monetario, inmuebles destinados a sectores de escasos recursos económicos y bienes culturales integrantes del Patrimonio Cultural de la Nación con certificación del Instituto Nacional de Cultura, así como los vehículos automóviles a que se refieren las Leyes N°s. 26983 y 28091.

En el caso de servicios, sólo podrá comprender aquellos cuya exoneración se base en razones de carácter social, cultural, de fomento a la construcción y vivienda, al ahorro e inversión en el país o de facilitación del comercio exterior.

b. Su prórroga se efectuará de acuerdo al plazo que establezca la norma marco para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, estando condicionada a los resultados de la evaluación del costo-beneficio de la exoneración, la que deberá efectuarse conforme a lo que establezca la citada norma.

Añade el artículo 8 que las exoneraciones genéricas otorgadas o que se otorguen no incluyen este impuesto. La exoneración del IGV deberá ser expresa e incorporarse en los Apéndices I y II.

2. De la propuesta anunciada:

Tal y como ha sido anunciada por fuentes oficiales[2], a la brevedad se estaría presentando un Proyecto de Ley que modifique la Ley del IGV a fin de exonerar diversos productos de “primera necesidad”, principalmente el pollo, huevos, fideos, harinas y cárnicos.

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3. De la controversia suscitada y contingencias futuras:

La decisión adoptada por el Poder Ejecutivo resulta preocupante desde el punto de vista de su planteamiento normativo[3], teniendo en cuenta el tratamiento regulatorio que en materia de este tipo de exoneraciones ha adoptado la legislación tributaria nacional, alineada a la tendencia recogida en la legislación comparada.

Así, al prever el otorgamiento de las exoneraciones antes aludidas a través de una norma con rango de ley, implica, entre otras contingencias, que a futuro, en caso se requiera eliminar alguna de las exoneraciones propuestas, ello sólo podrá ser efectuado mediante otra Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, independientemente de la “coyuntura” o “presión social” a la que se ha de someter la decisión que se adopte y el riesgo que ésta finalmente no se formalice, lo cual de por sí crearía un precedente negativo en materia legislativo-tributario, específicamente en cuanto a la remisión normativa o regulación habilitante reconocida para estos efectos.

4. Doctrina jurisprudencial y legislación comparada:

Conforme es de advertirse del análisis efectuado por el Tribunal Constitucional peruano con ocasión de la Sentencia recaía en el Expediente N° 2762-2002-AA/TC, este órgano refiere que la reserva de ley en materia tributaria es, prima facie, una reserva relativa, salvo para el caso previsto en el último párrafo del artículo 79° de la Constitución, que está sujeto a una reserva absoluta de ley (ley expresa), para los supuestos contemplados en el artículo 74° de la Constitución, la sujeción del ejercicio de la potestad tributaria al principio de reserva de ley -en cuanto al tipo de norma- debe entenderse como relativa, pues también la creación, modificación, derogación y exoneración tributarias pueden realizarse previa delegación de facultades, mediante Decreto Legislativo. Se trata, en estos casos, de una reserva de acto legislativo.

Asimismo -refiere dicho Colegiado-, la doctrina comparada comúnmente sostiene que la exigencia de la reserva de ley (relativa) –en cuanto al contenido de la norma– involucra el reconocimiento de un contenido mínimo necesario para que la regulación efectuada no desborde la voluntad del constituyente a través de remisiones a textos infralegales de la materia reservada a la ley, siendo este razonamiento similar a lo que la teoría del contenido esencial sostiene respecto de los derechos fundamentales.

Así, al crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva de ley cuando, vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas nunca de manera independiente. Respecto a los elementos esenciales que deben integrar la materia reservada, se señala que son aquellos que mínimamente deben estar contenidos en la creación de un tributo; es decir, “[…] los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto y la cantidad de la prestación; por lo que todos esos elementos no deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa (Sergio F. de la Garza. Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrúa S.A, 1976. Pág. 271).

En el apartado 9 y siguientes de la Sentencia bajo referencia, el Tribunal Constitucional, sin embargo, advierte que las exigencias antes aludidas deben ser analizadas en cada caso concreto y dependiendo de la naturaleza del tributo, pues el contenido material de la reserva de ley requerirá una concretización singular en atención a la naturaleza y objeto de cada cobro tributario. Esta determinación o intensidad de la reserva se logra cuando se parte de un análisis de la reserva de ley tanto en su extensión horizontal como vertical. Así, la reserva de ley, en su extensión horizontal, atiende a la delimitación del alcance dejado al reglamento, y en su sentido vertical, al contenido material que debe recoger la ley de remisión. (Tornos Más, Joaquín. La relación entre la Ley y el Reglamento. En: Revista de Administración Pública. 100-102. Año 1993. Madrid. Pág. 471 –507). Asimismo, Gamba Valega se refiere al plano horizontal como aquel en el cual se deslindan los elementos que deben estar amparados por la reserva, y, al vertical, como el grado de concreción[4] o alcance con que dichos elementos deben ser regulados en la ley o norma con rango de ley.  (Gamba Valega, César. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Paulo de Barros Carvalho. Editorial Palestra 2003. Pág. 201 y ss.)

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La misma Sentencia señala que, sobre el particular, el Tribunal Constitucional Español, en la STC 22/1992, ha establecido que “[…] la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo; el grado de concreción es máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trate de regular otros elementos […]” (F.J. 7). De esa manera, se reconoce con ello la flexibilización de la reserva en determinadas situaciones y la importancia del análisis de concreción de la misma, en cada caso concreto. La lógica de esta doble dimensión de la reserva de ley se entiende por la propia razón de ser de este principio, pensada desde la voluntad del constituyente. Si históricamente nace de la necesidad de sustraer poderes de decisión al Monarca para otorgarlos al Parlamento –no taxation without representation-, oponiéndose a cualquier tipo de delegación, hoy en día, Parlamento y Gobierno responden a la misma legitimidad democrática, desarrollando las políticas de estado (entre ellas la política fiscal) en relaciones de coordinación, lo que hace entendible que este nivel de colaboración se refleje en las relaciones de complementariedad entre los textos normativos de cada uno de estos poderes. Ello justificará que, en algunos casos, por razones técnicas, se flexibilice la reserva de ley, permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados por el reglamento, siempre y cuando sea la ley la que establezca los límites al Ejecutivo; caso contrario, estaríamos frente a una habilitación en blanco o remisión genérica de la materia tributaria, claramente proscrita por la Constitución.

Así pues, en cualquier caso, nuestro texto constitucional habilitará remisiones de elementos esenciales del tributo a normas reglamentarias, única y excepcionalmente, cuando la ley misma establezca parámetros y límites de actuación a dicha norma, la razonabilidad así lo justifique, y se haya superado el análisis de proporcionalidad; es decir, cuando la referida remisión quede sustentada como una medida necesaria e ineludible. Sin embargo, en ninguno de estos casos podrá aceptarse la deslegalización de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al Ejecutivo de facultades para determinarla.

En ese sentido, a través del apartado 15 de la precitada Sentencia, relacionada a la remisión normativa y la reserva de ley, el Tribunal Constitucional peruano considera que tal como lo ha afirmado el Tribunal Constitucional Español – posición que compartimos–: “[…] el principio (de reserva de ley en materia tributaria) no excluye la posibilidad de que las Leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la Ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor del legislador. Las remisiones o habilitaciones legales a la potestad reglamentaria han de ser tales que restrinjan efectivamente el ejercicio de esa potestad a un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley […]” (STC 83/1984 y STC 19/1987).

5. Nuestra posición:

Tal como lo hemos aludido en el ítem 1 del presente artículo, y en atención al análisis efectuado precedentemente, la legislación actual peruana en materia de IGV admite que en materia de exoneraciones, éstas sean “gestionadas”[5] atendiendo a su especial naturaleza y dinamismo principalmente de índole económico, a través de una “norma infra” (tal sería el caso de un Decreto Supremo). Ello es reconocido expresamente en el artículo 6 de la Ley del IGV; no obstante, el mismo dispositivo, a través de su inciso a), ha delimitado expresamente el “grado de concreción” de dicha “flexibilidad” otorgada al Poder Ejecutivo, al señalar, por ejemplo, “que en el caso de bienes, sólo podrá comprender animales vivos, insumos para el agro, productos alimenticios primarios, insumos vegetales para la industria del tabaco, materias primas y productos intermedios para la industria textil, oro para uso no monetario, inmuebles destinados a sectores de escasos recursos económicos y bienes culturales integrantes del Patrimonio Cultural de la Nación con certificación del Instituto Nacional de Cultura, así como los vehículos automóviles a que se refieren las Leyes N°s. 26983 y 28091”.

Así las cosas, y estando a propuesta anunciada por el Poder Ejecutivo, no encontramos conforme el tratamiento normativo mediante el cual se pretende introducir las nuevas exoneraciones (lo cual no implica si nos encontramos o no de acuerdo con el otorgamiento de las mismas).

Una de las fórmulas legales que se podría tener en cuenta a fin de implementar dicha propuesta, sin que se afecte la tratativa regulatoria vigente en materia de exoneraciones del IGV, sería modificar la Ley del IGV no para incorporar directamente en dicha norma los nuevos bienes objeto de exoneración, sino ampliar los alcances del artículo 6° de la referida Ley con la finalidad de regular y/o actualizar, previo cumplimiento del “análisis de concreción” respectivo y superado el “estándar de razonabilidad” del caso, los nuevos criterios para el otorgamiento de las precitadas exoneraciones. Lo aquí señalado habilitaría a la regulación en esta materia pueda seguir siendo “gestionada” por el Poder Ejecutivo, claro está, siempre en estricta observancia a los nuevos criterios que pueda fijar la norma a ser expedida.

Royce Jesús Márquez Oppe. Abogado y Contador Público Colegiado, egresado de la Universidad Nacional de San Agustín de Arequipa. Master de Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona. Actual especialista cursante del “Modelo de Estimación de la Brecha Tributaria del IVA” del “Revenue Administration Gap Analysis Program (RA-GAP)”, dictado por el Fondo Monetario Internacional (FMI). Estudios especializados en materia de “Administración Pública y Fiscal”, “Desafíos y Oportunidades en una Economía Digital”, así como en “Efectividad de las Políticas Públicas” por parte del Banco Interamericano de Desarrollo (BID). Estudios especializados en “Business Profits” y “Permanent Establishments” por parte del International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD). Estudios especializados en “Global Governance” e “International Law” por parte del International Business Management Institute (IBMI). Integrante de la Red de Investigadores en Asuntos Fiscales de importante Administración Tributaria del Perú (RIAF), así como parte del Equipo de Especialistas en materia de Transformación Digital de la misma institución. Actual miembro de especialistas en materia tributaria del Ilustre Colegio de Abogados de Arequipa – Sucesor de la Academia Lauretana. Actual Vocal del Comité Técnico Nacional de Ética y Ejercicio Profesional de la Junta de Decanos de Contadores Públicos del Perú.