Como parte de la autonomía privada de la que gozan las personas en el ordenamiento jurídico, se regula la posibilidad de que se puedan realizar donaciones de bienes a los herederos forzosos, las cuales tendrán la calidad de anticipo de herencia, situación esta última que cobra especial relevancia en la medida que, determinadas transferencias de inmuebles realizadas por personas naturales pueden generar ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta, la que bajo ciertos supuestos podría gravarse inclusive como rentas empresariales.

Siendo ello así, en la presente nota analizaremos los alcances del tratamiento tributario de estas operaciones, con la finalidad que se pueda utilizar de manera eficiente evitando así contingencias fiscales frente a la Sunat.

1. ¿Qué se entiende por anticipo de herencia?

Según el artículo 831 del Código Civil, las donaciones u otras liberalidades que, por cualquier título, hayan recibido del causante sus herederos forzosos, se considerarán como anticipo de herencia para el efecto de colacionarse[1], salvo dispensa de aquél. Siendo ello así, el anticipo de herencia no es otra cosa que una donación realizada en vida por el causante a favor de sus herederos forzosos.

De otro lado, el artículo 723 del citado cuerpo legal regula la institución de la legítima, la que se define como la parte de la herencia de la que no puede disponer libremente el testador cuando tiene herederos forzosos; por su parte, el artículo 724 del referido código sustantivo precisa que tienen la calidad de herederos forzosos: i) Los hijos y demás descendientes; ii) Los padres y los demás ascendientes; y, iii) El cónyuge o, en su caso, el integrante sobreviviente de la unión de hecho. 

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2. Acerca del contrato de donación 

De conformidad con lo previsto en los artículos 1621 y 1625 del Código Civil, por la donación el donante se obliga a transferir gratuitamente al donatario la propiedad de un bien, siendo que en el caso de la donación de bienes inmuebles, debe hacerse por escritura pública, con indicación individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, bajo sanción de nulidad.

Sobre el particular, y en relación a la formalidad necesaria para que se produzca la transferencia de propiedad en un anticipo de herencia (donación), el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 02760-7-2018 ha señalado de forma clara y concluyente que se requiere necesariamente la intervención de donante (causante) y donatario (heredero forzoso) a través de la suscripción de una escritura pública: 

“Que estando a las normas expuestas, el anticipo de legítima del recurrente a sus (…) constituye una donación sujeta a la formalidad de la escritura pública con la intervención de donante y donatario.

(…)

Que el contrato de donación del inmueble es un contrato solemne, debiendo efectuarse por escritura pública, bajo sanción de nulidad, formalidad que en el presente caso no ha quedado acreditada, en tal sentido, no puede afirmarse que los referidos contratos hayan producido efecto traslativo de dominio” (el resaltado nos corresponde).

3. Ganancia de capital para fines del Impuesto a la Renta

De conformidad con lo previsto en el artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, LIR en adelante, el Impuesto a la Renta grava, entre otros supuestos, las ganancias de capital.

De otro lado, el artículo 2 de la LIR establece que, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, entendiéndose por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa, precisándose que, no constituye ganancia de capital gravable por esta Ley, el resultado de la enajenación de inmuebles ocupados como casa habitación del enajenante, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría.

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4. ¿Qué se entiende por enajenación?

Conforme a lo establecido en el artículo 5 de la LIR, para efectos de esta norma se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.

5. Rentas generadas por personas naturales y la tasa aplicable

Según lo establecido en el inciso j) del artículo 24 de la LIR, califican como rentas de segunda categoría, las ganancias de capital; es decir, en principio la ganancia producida por una persona natural sin negocio por la enajenación de un inmueble califica como renta de segunda categoría.

De otro lado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 52-A de la LIR, el impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando la tasa de 6,25% sobre sus rentas netas (80% de la renta bruta, que se obtiene por la diferencia entre el valor de venta menos el costo computable, cuando corresponda su determinación) del capital. 

Concordante con dicha norma, el artículo 84-A de la LIR dispone que en los casos de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, el enajenante abonará con carácter de pago definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del 6,25% sobre el importe de deducir el 20% de la renta bruta, lo que es equivalente a aplicar el 5% sobre la renta bruta o ganancia obtenida. 

Sin perjuicio de ello, debe tenerse presente que acorde a lo establecido en la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria Final de la LIR, las ganancias de capital producto de la enajenación de inmuebles distintos de la casa habitación realizadas por personas naturales, constituirán rentas de segunda categoría, sí y sólo sí, la adquisición y enajenación de los mismos se produzca a partir el 1 de enero de 2004.

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6. Habitualidad en la enajenación de inmuebles por personas naturales

El artículo 4 de la LIR dispone que, se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de inmuebles efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.

A tal efecto establece la norma que, no se computará para los efectos de la determinación de la habitualidad la enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se encuentren ubicados en una misma edificación y estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común regulado por el Título III de la Ley N° 27157, Ley de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común, siendo que este artículo se aplicará aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.

La LIR dispone que la condición de habitualidad deberá verificarse en cada ejercicio gravable, estableciéndose que, alcanzada la condición de habitualidad en un ejercicio, ésta continuará durante los dos (2) ejercicios siguientes. Si en alguno de ellos se adquiriera nuevamente esa misma condición, ésta se extenderá por los dos (2) ejercicios siguientes.

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7. Supuestos a los que no se aplica la habitualidad en la enajenación

Finalmente, el artículo 4 de la LIR prevé aquellas operaciones que en ningún caso se considerarán como habituales ni se computarán para los efectos de dicho artículo. Entre dichas operaciones, se puede mencionar a las indicadas en los acápites iii) y iv):

iii) Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte.

iv) La enajenación de la casa habitación de la persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal.

En resumen, en el caso de personas naturales que no realicen actividad empresarial tributarán con la tasa de 6,25% sobre su renta neta (80% de su renta bruta), en el caso que enajenen bienes inmuebles, lo que es similar a aplicar el 5% sobre la renta bruta, salvo que califiquen como habituales a partir de la tercera enajenación que realicen en un ejercicio, siendo que en este último caso se generará una renta de tercera categoría.

Siendo ello así, en el supuesto que nos encontremos frente a la tercera enajenación, el contribuyente tributará con la tasa anual de 29,50% en el caso que se acoja al régimen general del Impuesto a la Renta, siendo que en el caso que le resulte aplicable el régimen MYPE Tributario, la tasa anual aplicable será de 10% por las primeras 15 UIT de las ganancias obtenidas, mientras que por el exceso de 15 UIT corresponderá aplicar la tasa de 29.5%.   

8. Enajenación y los anticipos de herencia

Según lo previsto en el artículo 5 de la LIR, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso; considerando que el anticipo de herencia en virtud de lo establecido por los artículos 831 del Código Civil debidamente concordado con los artículos 1621 y 1625 del mismo cuerpo legal, es un acto a título gratuito, el mismo no calificaría como enajenación por lo que no se encontraría gravado para fines del Impuesto a la Renta.

No obstante ello, podrían producirse circunstancias en las que se incremente de forma significativa el riesgo de que el citado anticipo de herencia sea considerado por la Administración Tributaria como enajenación y, por tanto, una operación gravada, en la medida que la figura se utilice con fines elusivos, supuesto en el cual la Sunat tendría elementos suficientes para utilizar la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, exigiendo la deuda tributaria por la aplicación de la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios (venta).  

[1] Mediante la colación un heredero forzoso que concurre con otros herederos de igual orden sucesorio y grado, devuelve a la masa hereditaria los bienes recibidos del causante a título gratuito o reintegra el valor de los mismos, acorde a lo previsto en el artículo 833 del Código Civil.

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