1. Requisitos previstos en la Ley del IGV para el uso del crédito fiscal

De acuerdo con lo que establece el artículo 11 de la Ley del IGV, el impuesto se determina mensualmente deduciendo del impuesto bruto de cada periodo el crédito fiscal.

Sin embargo, el uso de este derecho está sujeto a una serie de requisitos, los cuales pueden ser sustanciales y formales. Los requisitos sustanciales se encuentran en el artículo 18 de la Ley del IGV; y los requisitos formales, en el artículo 19 de la misma norma (modificado por la Ley N° 29214), que además están complementados por la Ley N° 29215.

Los requisitos sustanciales son los siguientes:

i) Las operaciones gravadas con IGV deben ser permitidas como gasto o costo de la empresa, conforme a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

ii) Se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

Por otra parte, los requisitos formales son:

 

El impuesto debe estar consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la operación cuyo crédito se quiere usar.

En el comprobante de pago debe consignar el nombre y número de RUC de su emisor, es decir, del vendedor o prestador del servicio, el cual debe haber estado habilitado para emitirlos al momento de su emisión.

El comprobante de pago haya sido anotado en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras. El registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. Este requisito no será exigible tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica.

Como se puede ver, los requisitos formales están referidos básicamente a dos elementos: el comprobante de pago y el Registro de Compras. Además, el momento en el cual se debe usar el crédito fiscal está relacionado con la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras.

2. Oportunidad del uso del crédito fiscal de acuerdo al artículo 19 de la Ley del IGV

 

Un aspecto importante respecto al crédito fiscal es el referido al momento (periodo) en que se puede ejercer su utilización.

El artículo 19 de la Ley del IGV no establece expresamente el momento, pero el artículo 2 de la Ley N° 29215 señala que los comprobantes de pago deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en la que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debiéndose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.

Además de esta regla general, se debe considerar que tanto en el segundo párrafo del artículo 2 de la Ley N° 29215 como en el artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, se ha previsto que no se perderá el crédito fiscal utilizado con anterioridad a la anotación del comprobante de pago o documento en el Registro de Compras, si esta se efectúa en la hoja del Registro de Compras que corresponda al periodo en el que se dedujo dicho crédito fiscal antes que la Sunat requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación del registro.

En conclusión, el crédito fiscal se deberá usar en el periodo al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anote el comprobante de pago o documento. La anotación y el uso del crédito se realizará en el mes de la emisión del comprobante o incluso hasta los 12 meses siguientes; en caso de que se realice el registro fuera de este plazo, se perderá el derecho al crédito fiscal.

3. Aplicación del SPOT – aspectos a considerar

El Sistema de Obligaciones de Pago con el Gobierno Central – SPOT, conocido como detracciones, es un sistema administrativo de adelanto de pago de impuestos vinculado al IGV. Por intermedio de este sistema, el usuario o adquirente está obligado a detraer parte del pago del proveedor o vendedor de un bien o servicio para luego depositarlo en la cuenta del Banco de la Nación a nombre del proveedor o vendedor. Luego, el proveedor o vendedor podrá usar dichos fondos solo para el pago de deudas tributarias por concepto de tributos, multas, anticipos y pagos a cuenta por tributos, incluidos sus respectivos intereses, que sean administradas y/o recaudadas por la Sunat.

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4. Operaciones sujetas al sistema

La norma que regula de manera general las operaciones sujetas al sistema es la Resolución de Superintendencia (R.S.) N° 183-2004/SUNAT, que incluye tres anexos en los que se precisan los servicios o bienes sujetos al sistema. Los anexos I y II están referidos a bienes; mientras que el Anexo III, a servicios. A modo de resumen:

Anexo	Operaciones que comprenden
Anexo I	Venta de bienes o traslado de bienes que figuren en el anexo (azúcar, melaza de caña y alcohol).
Anexo II	Venta de bienes señalados en el anexo (leche, madera, oro gravado con IGV, entre otros).
Anexo III	Servicios establecidos en este anexo (incluye supuestos como tercerización e intermediación laboral, arrendamiento de bienes, fabricación de bienes por encargo, entre otros).

5. Sujetos obligados

El Decreto Legislativo N° 940 señala que los sujetos obligados a realizar el depósito de la detracción son:

• El adquirente del bien mueble o inmueble, usuario del servicio o quien encarga la construcción; o

• El proveedor del bien, prestador del servicio o quien ejecuta el contrato de construcción si recibe la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito.

6. Momento para efectuar el depósito de la detracción

 

En el caso de los servicios sujetos al sistema, el artículo 16 de la R.S. N° 183-2004/SUNAT precisa que el depósito de la detracción se deberá realizar de acuerdo con lo siguiente:

Usuario del servicio Lo que ocurra primero:	Proveedor del servicio
Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o a quien ejecuta el   contrato de construcción; o	Dentro del quinto (5°) día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operación.
Dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras.

Como se puede observar, en la regla para el usuario del servicio, para quien es relevante la operación desde la perspectiva del crédito fiscal, se señala que se deberá efectuar el depósito en función de la fecha de pago o dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente en que se efectúe la anotación del comprobante en el Registro de Compras, lo que suceda primero.

7. La acreditación del depósito del SPOT

Con relación a la aplicación del SPOT y su vinculación con el crédito fiscal, se debe considerar que la primera disposición final (PDF) del D. Leg. N° 940 señala lo siguiente:

“En las operaciones sujetas al Sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción, podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artículos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley de IGV o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, en el periodo en que hayan anotado el comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras de acuerdo a las normas que regulan el mencionado impuesto, siempre que el depósito se efectúe hasta el quinto (5º) día hábil del mes de vencimiento para la presentación de la declaración de dicho periodo. En caso contrario, el derecho se ejerce a partir del periodo en que se acredite el depósito (…)”.

En función de lo establecido por esta disposición, para ejercer el crédito fiscal, además de los requisitos indicados en la normativa del IGV, se deberá haber realizado previamente el depósito de la detracción.

A modo de ejemplo, si el usuario de un servicio recibió el comprobante de pago en diciembre y lo anotó en el RC, mientras la detracción se deposite hasta el quinto día hábil del mes de vencimiento de diciembre, es decir, enero, podría usar el crédito fiscal en el periodo diciembre.

8. ¿La acreditación del depósito del SPOT es un requisito adicional para ejercer el derecho al CF?

De acuerdo a lo expuesto anteriormente, el cumplimiento del depósito de la detracción implicaría una condición adicional para ejercer el crédito fiscal, pues no se podría usar en un periodo en el cual no se cumpla con este, pero ¿ello querría decir que si se usó el crédito fiscal antes del depósito de la detracción, se perdería este derecho definitivamente?

La Administración Tributaria se ha pronunciado en la línea de que el depósito de la detracción constituye un requisito adicional para el ejercicio del crédito fiscal, pero dejando claro que ello solo implica que no se puede ejercer en el periodo en el cual no se ha cumplido con su acreditación, siendo posible su uso (en la medida que se cumpla con los otros requisitos sustanciales y formales) de manera posterior en el periodo en el cual se acredite el mismo.

En esta línea se ha pronunciado también el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06221-9-2019, estableciendo lo siguiente: “Que conforme con las Resoluciones N° 09870-1-2008 y 12075-1-2009, el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con Gobierno Central no altera la técnica del Impuesto General a las Ventas, toda vez que respecto de los sujetos que no cumplan con efectuar el depósito de la detracción en la oportunidad prevista en la ley, esta circunstancia no generará la pérdida del derecho al crédito fiscal, sino su diferimiento al periodo en que se acredite el mencionado depósito”.

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