La Ley del Impuesto a la Renta le ha otorgado a las personas naturales que no realizan actividad empresarial un tratamiento especial cuando obtienen ganancias en la enajenación[1] de bienes inmuebles, estableciendo unas tasas impositivas mucho más favorables que aquellas que corresponden a las empresas, sin perjuicio de lo cual ha acuñado el concepto de la habitualidad como un parámetro a partir del cual ya se tiene que tributar con las tasas más onerosas aplicables a los sujetos que generan rentas de tercera categoría.

Siendo ello así, a continuación, revisaremos el tratamiento tributario que corresponde a las personas naturales no empresariales que realizan la venta de inmuebles, los requisitos para la configuración de estas operaciones, las excepciones, así como los alcances del término habitualidad.

Rentas de personas naturales por la venta de inmuebles y tasa aplicable

En el caso de personas naturales que no realizan actividad empresarial, que generen rentas provenientes de la venta de inmuebles, las mismas constituyen ganancias de capital.

Así, según el inciso j) del artículo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), califican como rentas de segunda categoría, las ganancias de capital; es decir, en principio la ganancia producida por una persona natural que no realiza actividad empresarial a consecuencia de la venta de un inmueble califica como renta de segunda categoría.

De otro lado, según lo previsto en el artículo 52-A de la LIR, el impuesto a cargo de, entre otros, las personas naturales domiciliadas en el país, se determina aplicando la tasa de 6,25% sobre sus rentas netas (80% de su renta bruta) del capital (lo que es igual al 5% sobre su renta bruta).

Concordante con dicha norma, el artículo 84-A de la LIR dispone que en los casos de venta de inmuebles o derechos sobre los mismos, el vendedor abonará con carácter de pago definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del 6,25% sobre el importe que resulte de deducir el 20% de la renta bruta.

No obstante, existen situaciones en las que las personas naturales realizan varias transferencias de inmuebles durante el ejercicio, por lo que la legislación ha establecido un parámetro cuantitativo a partir del cual se configura la habitualidad y, consecuentemente, se considera la tasa del 29,5% del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas.

Habitualidad en la enajenación de inmuebles realizada por personas naturales

El artículo 4 de la LIR dispone que se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de inmuebles efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. 

A tal efecto establece la norma que no se computará para los efectos de la determinación de la habitualidad la enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se encuentren ubicados en una misma edificación y estén comprendidos en la Ley N° 27157, siendo que este artículo se aplicará aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene. 

La LIR dispone que la condición de habitualidad deberá verificarse en cada ejercicio gravable, estableciéndose que alcanzada la condición de habitualidad en un ejercicio, esta continuará durante los dos (2) ejercicios siguientes. Si en alguno de ellos se adquiriera nuevamente esa misma condición, esta se extenderá por los dos (2) ejercicios siguientes. 

Asimismo, la norma prevé que en ningún caso se considerarán operaciones habituales ni se computarán para los efectos de este artículo, entre otras, las: i) enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte; y, ii) La enajenación de la casa habitación de la persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal.

En resumen, en el caso de personas naturales que no realicen actividad empresarial tributarán con la tasa de 6,25% sobre su renta neta (80% de su renta bruta), en el caso que enajenen bienes inmuebles, salvo que califiquen como habituales a partir de la tercera enajenación que realicen en un ejercicio, en cuyo caso tributarán con la tasa de 29,50%.   

¿Existe algún parámetro temporal para gravar las enajenaciones de inmuebles realizadas por las personas naturales?

Sí, existe un parámetro temporal contemplado en la ley. La Trigésimo Quinta Disposición Transitoria Final de la LIR dispone que las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 1 de enero de 2004, razón por la cual en el supuesto que adquisición y enajenación del inmueble no se presente de manera conjuntiva antes del 1 de enero de 2004, no deberán gravarse dichas operaciones.

¿Cuál es el tratamiento que se da a la venta de inmuebles que califican como casa habitación?  

La LIR dispone que en ningún caso se considerarán operaciones habituales ni serán computables, entre otros, la enajenación de la casa habitación de la persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal.

Así, el artículo 2 de la LIR prevé un tratamiento especial para el caso de los inmuebles ocupados como casa habitación del enajenante, estableciendo que, no constituye ganancia de capital gravable por ella, el resultado de la enajenación de bienes inmuebles, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría.

A su turno, el artículo 1-A del Reglamento de la LIR[2] precisa sobre el particular lo siguiente:

“Artículo 1-A.- DEFINICIÓN DE CASA HABITACIÓN

 

Para efecto de lo dispuesto en el acápite i) del último párrafo del Artículo 2 de la Ley, se considera casa habitación del enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos (2) años y que no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares.

 

En caso el enajenante tuviera en propiedad más de un inmueble que cumpla con las condiciones señaladas en el párrafo anterior, será considerada casa habitación sólo aquél que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad. Cuando la enajenación se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputará como casa habitación del enajenante al inmueble de menor valor.

Adicionalmente, se tendrá en cuenta lo siguiente:

1. Tratándose de sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, se deberá considerar los inmuebles de propiedad de la sociedad conyugal y de los cónyuges. En consecuencia, se reputará como casa habitación de la sociedad conyugal al inmueble de su propiedad, en la parte que corresponda al cónyuge que no sea propietario de otro inmueble.

2. Tratándose de sucesiones indivisas, se deberá considerar únicamente los inmuebles de propiedad de la sucesión.

3. Tratándose de inmuebles sujetos a copropiedad, se deberá considerar en forma independiente si cada copropietario es propietario a su vez de otro inmueble. En tal sentido, se reputará como casa habitación sólo en la parte que corresponda a los copropietarios que no sean propietarios de otros inmuebles.

Lo dispuesto en el acápite i) del último párrafo del Artículo 2 de la Ley, incluye a los derechos sobre inmuebles”.  

¿Te gustó este artículo? Puedes acceder a mayor información especializada en la página de Contadores & Empresas en la siguiente dirección electrónica:  http://www.contadoresyempresas.com.pe/ o en la zona exclusiva para suscriptores. Suscríbete: [email protected] // +51 (1) 7108900 // También invitamos a visitar las redes sociales de Contadores & Empresas  en Facebook e Instagram.