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¿Es suficiente tener un contrato para deducir gastos del impuesto a la renta?

¿Es suficiente tener un contrato para deducir gastos del impuesto a la renta?

Por Contadores & Empresas

martes 27 de septiembre 2022

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Sumario: 1. Introducción; 2. La causalidad y su trascendencia para la deducción del gasto, 2.1. El principio de causalidad y la necesidad del gasto, 2.2. Criterios concurrentes del principio de causalidad, la fehaciencia y el devengo; 3. Los contratos y su relevancia como marco para asumir obligaciones / gastos, 3.1. ¿Qué es un contrato?, 3.2. ¿Cómo se perfeccionan los contratos?, 3.3. ¿Cuál es el alcance y efecto de los contratos?, 3.4. ¿Los contratos deben cumplir con alguna formalidad para tener validez?; 4. Aspectos prácticos a tener en cuenta en materia contractual para la deducción del gasto, 4.1. ¿La falta de formalidad de los contratos exime al contribuyente de acreditar la realización de las operaciones?, 4.2. ¿Es suficiente que se haya asumido una obligación contractual por escrito para que el gasto sea deducible?, 4.3. ¿Es posible deducir un gasto de personal de terceros en la medida que forme parte de una obligación contractual?; 5. Conclusiones y recomendaciones.   


1. Introducción

La deducción del gasto para fines de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría constituye un tema central de constante preocupación para las empresas, ya que de su adecuado tratamiento y administración por parte de los deudores tributarios, depende la obtención de resultados positivos o negativos, siendo que en este último caso ello puede determinar, inclusive, la salida del mercado de la entidad.

Dentro de dicho contexto, el cumplimiento del principio de causalidad –así como de sus criterios concurrentes-[1], resulta imprescindible para la deducción del gasto;  sin perjuicio de ello, al momento del análisis de algún gasto en particular, las figuras del contrato y de las obligaciones de las que este último es fuente, cumplen un rol de soporte que coadyuva a la deducibilidad de aquel, pero cuyo papel no ha sido suficientemente comprendido, situación que se traduce en contingencias frente a la Sunat.

Siendo ello así, en el presente artículo vamos a analizar el papel que le incumbe a los contratos dentro de la evaluación de la deducibilidad de los gastos de tercera categoría, abordando temas como su existencia, la necesidad o no de que sea celebrado por escrito, la legalización de firmas, el alcance de sus cláusulas, entre otros, de modo tal que se pueda utilizar de forma eficiente.

2. La causalidad y su trascendencia para la deducción del gasto

2.1. El principio de causalidad y la necesidad del gasto

 

El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta[2] (LIR) dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.  

En relación a los gastos necesarios, estos se encuentran íntimamente ligados a la obtención de la renta (efectiva o potencial) o al mantenimiento de la fuente generadora de la misma, lo que debe ser valorado a la luz de un análisis casuístico del tema.

2.2. Criterios concurrentes del principio de causalidad, la fehaciencia y el devengo

Con la finalidad de evaluar la deducibilidad del gasto, es necesario debe verificarse que se cumpla con los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad, los que resumimos en el siguiente gráfico:

CRITERIOS CONCURRENTES DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

 

Normalidad

 

  • Para determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deben ser normales para la actividad que genera la renta gravada (RTF N° 05854-2-2020).

 

Razonabilidad

  • El gasto debe resultar razonable y proporcional en relación al incremento de los ingresos, a las rentas totales obtenidas por la recurrente y a la propia remuneración percibida por su personal (RTF Nº 01888-9-2020).

 

Generalidad

  • Para la generalidad, debe verificarse que las gratificaciones hayan sido otorgadas con carácter general a todos los trabajadores que tengan condiciones similares como jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, zona geográfica, etc. (RTF N° 01134-9-2020). 

En este punto debe tenerse en cuenta que, además de cumplir con el principio de causalidad y sus criterios, con la finalidad que los gastos sean deducibles deberán ser fehacientes, así como haberse devengado, conforme a lo establecido en el artículo 57 de la LIR, siendo que el cumplimiento de los criterios y condiciones antes señaladas, se debe acreditar con los correspondientes comprobantes de pago y demás elementos mínimos probatorios que causen certeza tanto a la Administración Tributaria como al Tribunal Fiscal.

3. Los contratos y su relevancia como marco para asumir obligaciones / gastos  

3.1. ¿Qué es un contrato?   

De acuerdo con el artículo 1351 del Código Civil, el contrato es un acuerdo de dos o más partes para crear, regular, modificar o extinguir una relación jurídica patrimonial[3].  

Así, como se puede apreciar, el elemento central de la definición es el acuerdo al que deben arribar las partes, el mismo que recae sobre una relación jurídico patrimonial.

3.2. ¿Cómo se perfeccionan los contratos?   

Al referirnos al perfeccionamiento de los contratos, nos referimos al momento en el que, conforme a ley, se entiende que ha nacido esta institución para todos sus efectos legales.

En tal sentido, según lo previsto en el artículo 1352 del Código Civil, los contratos se perfeccionan por el consentimiento de las partes, excepto aquellos que, además, deben observar la forma señalada por la ley bajo sanción de nulidad; de esta definición podemos inferir que el ordenamiento jurídico peruano, opta como regla que los contratos se gestan por el solo consenso de las partes.  

Complementando dicha norma, el artículo 1373 del referido Código Civil establece que, el contrato queda perfeccionado en el momento y lugar en que la aceptación es conocida por el oferente, en otros términos, cuando se encuentran la oferta y la aceptación de las partes.

3.3. ¿Cuál es el alcance y efecto de los contratos?    

Según el artículo 1361 del Código Civil, los contratos son obligatorios en cuanto se haya expresado en ellos, siendo que la ley presume que la declaración expresada en el contrato responde a la voluntad común de las partes y quien niegue esa coincidencia debe probarla.

Concordante con esta disposición, el artículo 1363 del código sustantivo establece que los contratos sólo producen efectos entre las partes que los otorgan y sus herederos, salvo en cuanto a éstos si se trata de derechos y obligaciones no trasmisibles.

3.4. ¿Los contratos deben cumplir con alguna formalidad para tener validez?      

Uno de los temas que genera mayor confusión entre los particulares al momento de utilizar las diferentes figuras contractuales es la forma que deben tener los contratos.

Así, normalmente las personas que carecen de conocimientos de Derecho, identifica a los contratos con documentos que obran por escrito y que además tienen una redacción particular, el cual se organiza a partir de una serie de “cláusulas” o acuerdos contractuales que definen a las partes, así como el alcance de los derechos y obligaciones a su cargo.

Sin embargo, y como hemos expresado en los párrafos precedentes, el contrato es un acuerdo celebrado entre dos o más partes con contenido patrimonial, razón por la cual el acuerdo (contrato) no deben ser identificado con el documento que lo contiene.

De otro lado, conforme a lo establecido en el artículo 143 del Código Civil, norma que es aplicable no solo a los contratos sino a todos los actos jurídicos, establece que cuando la ley no designe una forma específica para un acto jurídico, los interesados pueden usar la que juzguen conveniente, siendo que esta norma se complementa con el anteriormente glosado artículo 1352 del mismo cuerpo legal que dispone que los contratos se perfeccionan por el consentimiento de las partes, excepto aquellos que requieran de una forma específica, como es el caso del contrato de donación que requiere del otorgamiento de una escritura pública para su existencia.

Por lo tanto, como regla general, la validez de los contratos no se encuentra sujeta al cumplimiento de alguna formalidad específica, pudiendo utilizarse en su celebración la forma que decidan las partes en pleno uso de su autonomía privada.    

4. Aspectos prácticos a tener en cuenta en materia contractual para la deducción del gasto

En este punto abordaremos una serie de situaciones prácticas que se han presentado a nivel jurisprudencial, a partir de las cuales extraeremos pautas a seguir por los contribuyentes a fin de no incurrir en contingencias:

4.1. ¿La falta de formalidad de los contratos exime al contribuyente de acreditar la realización de las operaciones?

 

Una fuente de numerosas controversias entre los contribuyentes y la Administración Tributaria es aquel que surge a partir de la informalidad que impera en materia contractual, según la cual es total y absolutamente válido que los contratos se puedan celebrar de manera verbal, salvo que una disposición legal indique lo contrario.

 

Sin embargo, y a pesar de que los acuerdos pueden no constar por escrito o sin algún elemento que genere un alto grado de fehaciencia, como podría ser una legalización de firmas o una escritura pública, ello no exime al contribuyente de su carga de acreditación de las operaciones que puedan ser materia de eventual observación por la Sunat.

 

En este punto no podemos dejar de mencionar al criterio establecido en la Resolución N° 00164-9-2020, en la cual el Tribunal Fiscal establece -con meridiana claridad- que los contratos que obran por escrito solo constituyen evidencias de los acuerdos de voluntades entre las partes, pero no acreditan por sí mismos la realización de operaciones.

4.2. ¿Es suficiente que se haya asumido una obligación contractual por escrito para que el gasto sea deducible?  

En las fiscalizaciones realizadas por la Administración Tributaria es común encontrar que se observen operaciones reguladas en acuerdos contractuales escritos; sin embargo, no se aprecia que al interior de aquellas los deudores tributarios hayan aportado elementos probatorios adicionales que puedan acreditar la necesidad del gasto.

Por ello, los contratos -que puedan constar por escrito, en un documento[4] formal, o inclusive con firmas legalizadas o en una escritura pública-, no constituyen un documento suficiente que determinen de forma automática la deducción del gasto.

La deducibilidad o no de un gasto tiene como presupuesto necesario e ineludible, que el citado gasto resulte necesario para la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente productora de la misma.

En tal sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 05946-1-2019 ha fijado los siguientes criterios en relación a que el contrato (acuerdo, que puede obrar por escrito) no basta para la deducción de un gasto, sino que se requiere acreditar la necesidad de la erogación.

4.3. ¿Es posible deducir un gasto de personal de terceros en la medida que forme parte de una obligación contractual?

Los gastos que corresponden a terceros –como regla general- no son deducibles; sin embargo, el Tribunal Fiscal ha reconocido que es posible la deducibilidad del gasto de personal de un tercero, en la medida que la citada erogación constituya parte de una obligación contractual y siempre que se cumpla con el principio de causalidad, como se aprecia del criterio recogido en la Resolución N° 07549-4-2021:  

En esa línea, si bien no existe obligación de plasmar los acuerdos en un contrato escrito, a efecto de oponer estos a terceros debe contarse con un medio probatorio que permita acreditar su existencia, lo que no ha sucedido en autos, más aún cuando como se ha mencionado anteriormente, de acuerdo con la Resolución Tribunal Fiscal N° 01932-5-2004, en el caso de gastos de personal de terceras empresas, resulta relevante establecer la existencia de una obligación contractual acordada por las partes (el resaltado nos corresponde).

5. Conclusiones y recomendaciones

5.1. A fin de que un gasto en general sea deducible para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, ya sea que se origine a consecuencia de una obligación contractual o legal, dicha erogación debe cumplir no solo con el principio de causalidad, esto es, que el gasto sea necesario para generar la renta o mantener la fuente productora de la misma, sino que además debe cumplir con los criterios de normalidad, razonabilidad y generalidad, debiendo ser fehaciente, estar devengado y debidamente documentado.

5.2. Los contratos, al ser acuerdos entre dos o más partes con contenido patrimonial, no tienen que constar necesariamente por escrito, salvo que la ley lo exija; sin embargo, y dado su valor probatorio, se debe procurar que conste por escrito y, se legalicen las firmas con la finalidad de aportar fehaciencia a la operación[5].

5.3. Si bien es cierto que los contratos coadyuvan a la deducibilidad de un gasto en específico, solo constituyen evidencias de los acuerdos de voluntades entre las partes, pero por sí mismos no son suficientes para acreditar la realización de operaciones.

5.4. Cuando se tenga un gasto que ha sido materia de un contrato, los contribuyentes deben cuidar que este se encuentre perfectamente determinado en una cláusula específica del acuerdo contractual, en el que se especifique indubitablemente que le corresponde asumirlo, ello sin perjuicio de cumplir los requisitos señalados en el numeral 5.1.


[1] Además del devengo y la fehaciencia.

[2] Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF.

[3] Artículo 1402.- Objeto del contrato

El objeto del contrato consiste en crear, regular, modificar o extinguir obligaciones”.

[4] En relación al término documento, y siguiendo la definición que nos ofrece el Código Procesal Civil en sus artículos 233 y 234, por documento se entiende a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho, de lo que se desprende que es una definición amplísima, la que contempla a entre otros, a los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímil o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cinematográficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes informáticos, y otras reproducciones de audio o video, la telemática en general y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado.

[5] Sobre todo en operaciones que tengan un monto económico relevante o se hayan celebrado entre sujetos vinculados.

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