Resumen: El autor analiza si los requisitos de procedencia del recurso de casación previstos en el numeral 2 del artículo 386 del Código Procesal Civil, modificado por Ley Nº 31591 (v. gr. que se discuta pretensión mayor a 500 unidades de referencia procesal; que el pronunciamiento de segunda instancia revoque, en todo o en parte, la decisión de primera instancia, y que el pronunciamiento de segunda instancia no sea anulatorio), son aplicables o no para los nuevos recursos de casación que se interpongan con motivo del desarrollo de los procesos contenciosos administrativos, que incluyen la impugnación de los actos administrativos tributarios.  Sobre este punto, el autor analiza las modificaciones y concluye que los cambios legislativos operados en el numeral 2 del artículo 386 del Código Procesal Civil no aplican a los nuevos recursos de casación que se interpongan en materia contenciosa administrativa, según se explica en el presente artículo.

Abstract: The author questions if the (intrinsic) procedural requirements of the cassation appeal provided for numeral 2 of article 386 of the Civil Procedure Code, modified by Law Nº 31951 (e.g. that a claim greater than 500 Procedural Reference Units be discussed; that the second instance ruling revokes, in whole or in part, the first instance decision, and that the second instance ruling is not annulling), apply to cassation appeals already filed. On this point, the author analyzes the amendments and concludes that the legislative changes operated in numeral 2 of article 386 of the Civil Procedure Code do not apply to the appeals filed to date (e. g., appeals or cassation appeals). In this case, as expressly established by our legislation, the rules are in force at the time of applying.

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1. Antecedentes

El 26 de octubre de 2022, mediante edición extraordinaria del diario oficial El Peruano, se publicó la Ley Nº 31591, Ley que modifica el Texto Único Ordenado del Código Procesal Civil, aprobado por el Decreto Legislativo Nº 768, y sus modificatorias (en, adelante, CPC), a fin de optimizar el recurso de casación para fortalecer las funciones de la Corte Suprema de Justicia de la República y dictas otras disposiciones (en adelante, la Ley).

En concreto, mediante la Ley: (i) se modifican los artículos 367, 370, 373, 376, 377, 386, 387, 388, 391 al 397, 400, 401 y 403 del CPC; (ii) se incorpora el artículo 398 del CPC; (iii) se deroga el artículo 392-A del CPC; y, (iv) se modifican los artículos 112 y 144 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, aprobada por Decreto Legislativo Nº 767 (en adelante, LOPJ).

En virtud de los cambios normativos indicados en el párrafo anterior, la función principal de la Ley es modificar el régimen normativo aplicable al régimen de casación regulado en el CPC. Así, entre otras disposiciones relevantes, se ha establecido lo siguiente:

Procedencia del recurso de casación: Procede el recurso de casación, siempre que se cumplan los siguientes supuestos concurrentes:

• Se discuta una pretensión mayor a las 500 unidades de referencia procesal (aproximadamente USD 59 000).
• El pronunciamiento de segunda instancia revoque, en todo o en parte, la decisión de primera instancia.
• El pronunciamiento de segunda instancia no sea anulatorio.

Procedencia excepcional del recurso de casación: Es posible que se declare la procedencia del recurso de casación (en supuestos distintos de los previstos en el punto previo), cuando se considere necesario para el desarrollo de la doctrina jurisprudencial.

Para fines de esta procedencia excepcional, el recurrente debe exponer las razones que justifican el desarrollo de la doctrina jurisprudencial que pretende.

• Causales para interponer recurso de casación: Se han establecido causales específicas para interponer recurso de casación (a diferencia de la regulación general previa, que establecía “la infracción normativa que incida directamente sobre la decisión contenida en la resolución impugnada o en el apartamiento inmotivado del precedente judicial”).

• Improcedencia del recurso de casación: Se establece que se declara improcedente el recurso de casación al no cumplir los requisitos específicos antes indicados y, en adición a ello, si:

• El recurso de casación carece manifiestamente de fundamento; o
• Si se hubiesen desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales, salvo que el recurrente no presentara argumentos suficientes para que se modifique el criterio o doctrina jurisprudencial ya establecida

• Decisión sobre la procedencia del recurso de casación: Para la declaración de procedencia del recurso de casación, es suficiente el voto de tres (3) jueces supremos.
• Informe oral en etapa de casación: Se establece que ya no es necesario solicitar el uso de la palabra. Es suficiente la concurrencia de las partes a la audiencia de casación.

• Improcedencia del recurso de casación por inasistencia al informe oral: La falta de asistencia injustificada del abogado de la parte recurrente a la audiencia de casación da lugar a que se declare improcedente el recurso de casación.

En este contexto de cambio normativo, surge la interrogante acerca de si los requisitos de procedencia (intrínseca) del recurso de casación previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley (v.gr. que la pretensión sea mayor a 500 unidades de referencia procesal [URP]; que el pronunciamiento de segunda instancia revoque, en todo o en parte, la decisión de primera instancia, y que el pronunciamiento de segunda instancia no sea anulatorio), son aplicables como requisitos de procedencia para los nuevos recursos de casación que se interpongan con motivo del desarrollo de los procesos contencioso-administrativos, que incluyen la impugnación de los actos administrativos tributarios.

2. Nuestros comentarios

No aplicación para recursos de casación ya interpuestos

Para comenzar, es importante notar que la respuesta a la interrogante formulada pasa por establecer una cuestión previa: si los requisitos de procedencia (intrínseca) del recurso de casación previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley (v.gr., que la pretensión sea mayor a 500 unidades de referencia procesal [URP]; que el pronunciamiento de segunda instancia revoque, en todo o en parte, la decisión de primera instancia, y que el pronunciamiento de segunda instancia no sea anulatorio) son aplicables a los recursos de casación ya interpuestos.

Sobre este punto, considero que no existe duda: los cambios legislativos establecidos por el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley, no aplican a los medios impugnatorios interpuestos a la fecha (v.gr., recursos de apelación o casación).

Para este supuesto, como ha establecido nuestra legislación en forma expresa, se aplican las normas vigentes al momento de la interposición[1].

No aplicación de lo previsto en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley, a los procesos contencioso-administrativos

(i)     Aspectos generales

Como es de conocimiento, la resolución que emita el Tribunal Fiscal puede ser impugnada mediante demanda contencioso-administrativa, proceso judicial que está regido por las normas del Código Tributario y, en forma supletoria, por la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo Nº 011-2019-JUS[2] (en adelante, la LPCA).

En relación con los medios impugnatorios, la LPCA ha establecido que procede la interposición de los recursos de: (i) reposición; (ii) apelación; (iii) casación; y, (iv) queja[3]. Salvo en el caso de la regulación relativa a la procedencia del recurso de casación, para todos estos recursos la LPCA no ha establecido una regulación normativa especial y directa.

Por tanto, en todo lo no previsto en forma directa en la LPCA para regular estos medios impugnatorios, se deben aplicar –en forma supletoria– los requisitos de admisibilidad y procedencia regulados en el CPC[4].

(ii)       Requisitos para la procedencia del recurso de casación en materia contenciosa administrativa

Conforme con la salvedad previa, empero, en el caso concreto del recurso de casación, la LPCA sí ha establecido una regulación especial y directa sobre los requisitos que deben cumplirse para la procedencia del recurso de casación en materia del proceso contencioso-administrativo.

Así, en relación con los requisitos de procedencia previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley, en el numeral 3.2 del artículo 34 de la LPCA se ha establecido expresamente lo siguiente:

• Se ha previsto que el recurso de casación procede en los casos de: (i) pretensiones no cuantificables (como es el caso de una pretensión de nulidad de acto administrativo tributario); o, (ii) tratándose de pretensiones cuantificables, cuando la cuantía del acto impugnado sea superior a 140 URP (aproximadamente USD 16 000); o, (iii) cuando el acto administrativo impugnado sea emitido por una autoridad de competencia –entre otros supuestos– nacional[5].

• Se ha establecido que el recurso de casación no procede: (i) en los supuestos a que se refiere el artículo 25 de la LPCA[6] (supuestos referidos, por la naturaleza de la pretensión involucrada, a demandas interpuestas por los administrados); (ii) cuando las resoluciones de segundo grado confirmen las de primera instancia; y, (iii) siempre que se ampare la pretensión[7].

En este contexto normativo, corresponde ahora establecer si los requisitos previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley, es aplicable a los nuevos recursos de casación que se presenten en curso de un proceso contencioso-administrativo.

(iii)    Fundamentos por los cuales no aplican los requisitos previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por Ley, al proceso contencioso-administrativo

En nuestra opinión, los requisitos de procedencia previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC[8] no pueden ser aplicables para fines de procedencia del recurso de casación en materia del proceso contencioso-administrativo, incluyendo la materia tributaria. Entre otras razones, consideramos lo siguiente:

• Prevalencia de la ley especial frente a la ley general

En primer lugar, la LPCA establece en forma expresa y directa el mandato de procedencia (v.gr., procede) del recurso de casación, tratándose de los siguientes supuestos disyuntivos: (i) en función a la naturaleza cuantificable o no de la pretensión; o, (ii) en función a la competencia de la autoridad (v.gr., autoridad nacional, como es el caso del Tribunal Fiscal).

Solo no procede el recurso de casación, conforme con la legislación prevista en la LCPA: (i) tratándose de recursos de casación con motivo de los supuestos previstos en el artículo 25 de la indicada ley; (ii) que la resolución de segundo grado confirme la resolución de primera instancia; y, (iii) que la confirmación de la resolución de primera instancia sea en favor del administrado (v.gr., precisamente por la naturaleza de los procesos involucrados en el mencionado artículo 25 de la LPCA, que suponen que sea el administrado quien haya interpuesto la correspondiente demanda).

Esta disposición es de la mayor relevancia, porque permite concluir –en forma válida y sin lugar a dudas–, que en materia del proceso contencioso-administrativo la única posibilidad para que no proceda el recurso de casación, es que haya confirmación de la resolución de primera instancia, en los supuestos del artículo 25 de la LPCA, y siempre y cuando se ampare la pretensión. En cualquier otro supuesto, no existe limitación legal alguna para la procedencia del recurso de casación en el ámbito contencioso-administrativo.

Ciertamente, en cualquier otro supuesto –esto es, tratándose de recursos de casación en los que se verifique que: (i) no se trata de procesos contencioso-administrativos relativos a los supuestos previstos en el artículo 25 en mención; (ii) no siendo los supuestos previstos en artículo 25, incluso se confirme la resolución de primera instancia; o, (iii) más aún, habiéndose confirmado la resolución de primera instancia, no se haya amparado la pretensión (del administrado)­– la conclusión es la siguiente: formalmente se debe declarar procedente el recurso de casación interpuesto en el correspondiente proceso contencioso-administrativo. Claro está, siempre que se cumplan los requisitos disyuntivos previamente indicados (relativos a la cuantía o a la competencia) y las demás exigencias previstas por ley para tal efecto.

En ese sentido, no resultan aplicables los requisitos previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley, porque el numeral 3.2 del artículo 34 de la LPCA establece una regulación especial y directa: (i) para la cuantía de la pretensión (v.gr., no cuantificable o superior a 140 URP, a diferencia del CPC que establece una cuantía de 500 URP), y (ii) para los supuestos en los cuales no procede el recurso de casación cuando la resolución de segunda instancia ha confirmado la de primera (esto es, cuando no ha revocado en todo o en parte la resolución de primera instancia).

No podría sostenerse, precisamente por lo anterior, que el artículo 35 de la LPCA[9] supone una aplicación directa y prevalente del CPC sobre cualquier requisito de admisibilidad y procedencia relativo al recurso de casación en materia contencioso-administrativa. Esta disposición, para los fines que nos ocupa, debe interpretarse y aplicarse en el sentido de que aplican todos los requisitos de admisibilidad y procedencia previstos en el CPC, salvo los regulados en forma directa y especial por la LPCA, máxime si, para la modificación de la LPCA, como se explica en líneas siguientes, se requiere modificación expresa.

• Interpretación histórica sobre los requisitos en cuestión

En segundo lugar, es importante notar que esta regulación especial y directa prevista en el numeral 3.2 del artículo 34 de la LPCA siempre estuvo presente en la regulación prevista en materia contencioso-administrativa.

En efecto, a diferencia de lo que ocurre en el CPC, la LPCA siempre estableció un requisito de cuantía como requisito de procedencia del recurso de casación en el ámbito contencioso-administrativo.

Así, la LPCA establecía originariamente un requisito de cuantía de setenta (70) URP para la procedencia del recurso de casación en el ámbito del proceso contencioso-administrativo. Este requisito, posteriormente, fue modificado por el Decreto Legislativo Nº 1067[10], para establecer un límite de ciento cuarenta (140) URP.

Asimismo, mediante el mismo Decreto Legislativo Nº 1067, se estableció que, en los casos previstos en el mencionado artículo 25 de la LPCA, no procede el recurso de casación cuando las resoluciones de segundo grado confirmen las de primera instancia, en caso de amparar la pretensión.

Como se advierte, es claro que la LPCA siempre reguló en forma especial y directa estos requisitos para la procedencia del recurso de casación en el ámbito contencioso-administrativo, incluso en forma previa y más gravosa que el CPC.

En ese sentido, no está en discusión que el propósito de la Ley haya sido optimizar el recurso de casación el ámbito del CPC. Sin embargo, si el legislador hubiera querido uniformizar los requisitos de procedencia aplicables para la interposición del recurso de casación, para cualquier ámbito y no solo el procesal civil, hubiera modificado en forma expresa y directa la ley especial, como es la LPCA.

Este cuerpo legal, como se ha indicado, tiene una regulación especial y directa vigente desde hace muchos años sobre los requisitos establecidos recientemente en el numeral 2 del artículo 386 de CPC, modificado por la Ley. No podría entenderse, como se explica en líneas siguientes, que existe una derogación tácita.

• Naturaleza del proceso contencioso-administrativo

En tercer lugar, si tratamos de encontrar un fundamento a esta protección legal especial del régimen de procedencia (intrínseca) previsto en el numeral 3.2 del artículo 34 de la LPCA, la podemos encontrar en: (i) la naturaleza del proceso contencioso-administrativo; (ii) en el cual lo que se discute son actos administrativos o actuaciones de la autoridad administrativa; (iii) en el que se debe hacer prevalecer una verdad material, frente a una verdad formal, como ocurre en el proceso civil; y, (iv) en donde normalmente los administrados recurren a la Corte Suprema para lograr que se establezca una adecuada aplicación del Derecho o se uniformicen los criterios judiciales sobre cierta materia, precisamente por no haber podido conseguir en instancias previas.

Tratándose de actos administrativos tributarios, este fundamento tiene mayor relevancia, porque: (i) se trata de actos administrativos con indiscutible interés público; (ii) con impacto directo en la sociedad (en especial en la previsibilidad para las inversiones en el país y los correspondientes ingresos para el Estado); (iii) en el que se debe hacer prevalecer la fijación de la verdadera capacidad contributiva en el caso concreto, a partir de establecer la adecuada interpretación de las leyes tributarias, conforme a la Constitución Política; (iv) en el que el traslado de la responsabilidad de identificar, interpretar y aplicar la normativa tributaria al contribuyente para liquidar la obligación tributaria, exige que una adecuada ponderación entre limitar el acceso a la justicia en casación o validar la correcta aplicación de la ley; (v) frente a la constatación que la normativa tributaria es compleja, y en constante modificación legislativa, es necesaria la participación de un órgano con mayor razonabilidad y experiencia en la resolución de controversias; (vi) porque la maduración de los juzgados y salas especializadas en materia tributaria, no han tenido la suficiente trayectoria en el tiempo que han tenido otras materias, para limitar la participación de la Corte Suprema en su rol de orientación del ordenamiento jurídico; y, entre otros aspectos; (vii) precisamente por lo anterior, no existen a la fecha suficientes criterios jurisprudenciales de la Corte Suprema sobre materia fiscal, para haber contribuido a la formación de una actuación predecible por parte de la autoridad tributaria, el Tribunal Fiscal y, en general, los contribuyentes en el cumplimiento futuro de la ley.

En otros términos, y no creo que en esto exista duda, consideramos que es necesario que la sociedad se siga nutriendo en los siguientes años de los criterios que emita la Corte Suprema sobre materia fiscal. Solo en el tiempo, y producto de la evaluación previa correspondiente, se deberá evaluar recién una posible limitación al acceso a este órgano como encargado de resolver controversias, en especial tratándose de controversias relevantes o complejas.

Una interpretación y aplicación distinta a la indicada no solo sería ilegal e, incluso, inconstitucional, sino que –en los hechos– generaría una afectación a la tutela efectiva y al correcto entendimiento del deber de contribuir en materia tributaria[11].

• Necesidad de modificación expresa de la LPCA

En cuarto lugar, y sin perjuicio de lo anterior, es importante notar que las reglas previstas en el numeral 2 del artículo 386 del CPC no aplican al régimen de procedencia (intrínseco) del recurso de casación para fines del proceso contencioso-administrativo, no solo porque hay una contraposición en la regulación de ambos cuerpos normativos (no siendo posible una aplicación supletoria en este extremo de la regulación), sino también porque, para fines de lo previsto en el numeral 3.2 del artículo 34 de la LPCA, toda modificación a esta tiene que ser por ley expresa[12].

Esto, como es claro, no ha ocurrido con motivo de la publicación de la Ley, la cual solo ha modificado el CPC y la LOPJ.

(iv)  Aplicación de las demás disposiciones aplicables del CPC, modificado por la Ley:

La conclusión antes indicada, por cierto, no supone que, para los fines del régimen de casación en materia contencioso-administrativa previsto en la LPCA, no se apliquen las otras disposiciones previstas en el CPC.

Sin lugar a dudas, se tienen que aplicar en forma supletoria y siempre que no se opongan a lo previsto en los supuestos de procedencia (intrínsecos) previstos en la LPCA.

Así, por ejemplo, se deben aplicar las disposiciones relativas a la procedencia excepcional (artículo 387), a las causales para interponer recurso de casación (artículo 388) y a la improcedencia (artículo 393), entre otras disposiciones aplicables.

3. A modo de conclusión

A partir de lo analizado y establecido en el presente documento, se puede señalar, a modo de conclusión, lo siguiente:

• Los requisitos previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley, no aplican a los recursos de casación interpuestos antes de la vigencia de la misma. Estos recursos se regirán por las disposiciones normativas anteriores.

• Los requisitos previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley, no son aplicables a los nuevos recursos de casación que se presenten con motivo del desarrollo de los procesos contencioso-administrativos.

• Existe una regulación expresa sobre la materia prevista en el numeral 2 del artículo 386 del CPC en el numeral 3.2 del artículo 34 de la LPCA. Esta regulación es especial y directa, prevaleciendo la ley especial frente a la ley general. El CPC es un cuerpo legislativo que se aplica, en todo lo que no se le oponga, en forma supletoria a la LPCA.

• La naturaleza del proceso contencioso-administrativo, incluso si no existiese una regulación especial y directa en la LPCA, permite sostener que los requisitos previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley, no son aplicables a dicho proceso, por su naturaleza administrativa, en especial tratándose de materia tributaria.

• Si el legislador hubiese querido uniformizar los requisitos de procedencia aplicables para la interposición del recurso de casación, para cualquier ámbito y no solo el procesal civil, hubiera modificado en forma expresa y directa la ley especial, como es la LPCA.

• En cualquier caso, la LPCA ha establecido que cualquier modificación a su normativa tiene que ser por modificación expresa. La Ley solo ha establecido modificación expresa y directa al CPC y la LOPJ.

• La no exigencia de los requisitos previstos en el numeral 2 del artículo 386 del CPC, modificado por la Ley, a los nuevos recursos de casación en materia del proceso contencioso-administrativo no excluye el cumplimiento de las demás disposiciones previstas en la Ley con motivo de la procedencia, trámite y resolución del medio impugnatorio en mención.

• Sin embargo, con relación a las demás disposiciones sí aplicables, se deberá evaluar su constitucionalidad (en abstracto), o en el correspondiente caso concreto. Sobre este punto, existen algunas exigencias que no son razonables y no responden al fin de brindar tutela efectiva y justicia.